房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“低價(jià)還建”稅務(wù)處理探討

　　一、還建商品房應(yīng)區(qū)分于項(xiàng)目公共配套設(shè)施

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)、派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)(庫(kù))、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，均屬于不可售面積。多無法辦理產(chǎn)權(quán)或者只能辦理定向產(chǎn)權(quán)，此等公共配套設(shè)施應(yīng)按項(xiàng)目規(guī)劃移交給相應(yīng)政府部門、公用事業(yè)單位，教育委員會(huì)等，作為公共配套設(shè)施處理，本文探討的還建商品房主要為可售住宅或可售面積。作為項(xiàng)目可售面積的一部分，移交給政府指定的單位作為對(duì)原有土地使用權(quán)的拆遷安置。

　　二、低價(jià)還建商品房的稅務(wù)處理

　　a房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)于2018年取得湖水家園項(xiàng)目建設(shè)批復(fù)，土地使用權(quán)出讓合同約定a房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要開發(fā)建設(shè)4000㎡商業(yè)辦公面積用于原湖水家園被拆遷職工的安置。還建銷售價(jià)格為3000元/每平方米(含稅)。待項(xiàng)目達(dá)到可移交條件時(shí)候移交給政府指定的回購(gòu)單位-湖水街道辦事處。

　　2021年項(xiàng)目全部竣工，a公司與湖水街道辦事處簽定商品房買賣合同，將4000㎡商業(yè)辦公面積銷售給湖水街道辦事處，銷售價(jià)格3000元/每平方米(含稅)。

　　a公司稅務(wù)處理如下：

　　01、增值稅處理

　　a公司按4000*3000=12000000元開具增值稅發(fā)票，計(jì)提相應(yīng)銷項(xiàng)稅額。

　　同時(shí)計(jì)算此部分銷售面積對(duì)應(yīng)土地價(jià)款抵減銷項(xiàng)稅額。

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減)

　　貸：開發(fā)成本-土地成本

　　探討問題1：a公司此部分還建商品房銷售價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)格，是否應(yīng)按市場(chǎng)價(jià)格視同銷售繳納增值稅?

　　問題分析：

　　根據(jù)財(cái)稅【2016】36號(hào)附件1第四十四條納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：

　　(一)按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

　　(二)按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

　　(三)按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：

　　組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)

　　成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。

　　a公司與湖水街道辦事處簽定商品房買賣合同，銷售價(jià)格雖明顯偏低，銷售價(jià)格定價(jià)為企業(yè)與國(guó)土資源局在土地出讓合同中明確約定，本質(zhì)為拿地條件之一，可界定為合理商業(yè)目的，無需對(duì)銷售價(jià)格偏低部分繳納增值稅。

　　探討問題2：a公司此部分銷售面積是否可以計(jì)算土地價(jià)款對(duì)應(yīng)抵減的銷項(xiàng)稅額?

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的公告

　　第五條當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按照以下公式計(jì)算：

　　當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×支付的土地價(jià)款

　　當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。

　　房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

　　故雖然a房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售屬于低價(jià)銷售還建商品房，若該等商品房是常承擔(dān)土地價(jià)款的，則此部分還建商品房同其他商品房一樣，在銷售時(shí)可以計(jì)算土地價(jià)款對(duì)應(yīng)抵減的銷項(xiàng)稅額。

　　18號(hào)公告規(guī)定當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×支付的土地價(jià)款

　　在實(shí)務(wù)中，也有部分還建商品房屬于大型城市規(guī)劃改造，不承擔(dān)土地成本，為政府劃撥土地，在此等情況下，因?yàn)榇说壬唐贩课粗Ц锻恋貎r(jià)款，建議也不予以允許計(jì)算扣除土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額，土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額僅在承擔(dān)土地價(jià)款的可售面積之間計(jì)算。

　　02、土地增值稅處理

　　a公司按4000*3000=12000000元轉(zhuǎn)換為不含稅金額確認(rèn)土地增值稅銷售收入。

　　土地增值稅清算收入a公司確認(rèn)為12000000元/(1+9%)=11,009,174.31元

　　探討問題3：a公司此部分還建商品房銷售價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)格，是否應(yīng)按市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)土地增值稅應(yīng)稅收入?

　　根據(jù)土地增值稅暫行條例

　　第九條納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收：

　　(三)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無當(dāng)理由的。

　　土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十四條

　　條例第九條(三)項(xiàng)所稱的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無當(dāng)理由的，是指納稅人申報(bào)的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的實(shí)際成交價(jià)低于房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的交易價(jià)，納稅人又不能提供憑據(jù)或無當(dāng)理由的行為。

　　土地增值稅同增值稅一樣，也是強(qiáng)調(diào)無當(dāng)理由，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。同增值稅具有合理商業(yè)目的的分析類似，本案例中a企業(yè)對(duì)還建商品房的建設(shè)并不具備定價(jià)權(quán)，還建商品房的價(jià)格在招拍掛文件中就明確約定了，故可視為有當(dāng)理由，不予調(diào)整土地增值稅清算銷售價(jià)格。

　　探討問題4：a公司此部分還建商品房對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額部分是否應(yīng)計(jì)算為土地增值稅清算收入?

　　土地增值稅為省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局基礎(chǔ)上自行確定稅收規(guī)程的稅種。營(yíng)改增以后土地價(jià)款可抵減銷項(xiàng)稅額，在會(huì)計(jì)處理上根據(jù)財(cái)會(huì)201622號(hào)文件，企業(yè)將此部分土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額沖減開發(fā)成本或主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

　　國(guó)家層面財(cái)稅〔2016〕43號(hào)規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)規(guī)定：營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。

　　總局層面一直未明確規(guī)定土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額在土地增值稅清算時(shí)如何處理，目前實(shí)務(wù)處理遵循于各省市地方規(guī)程。目前多數(shù)省市稅務(wù)機(jī)關(guān)均傾向于土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算銷售收入。

　　廣州市地方稅務(wù)局于2016年發(fā)布穂地稅函2016188號(hào)，規(guī)定土地增值稅清算收入需加上土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額。原文條款如下：

　　納稅人選用增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)稅的;土地增值稅清算收入按(含稅銷售收入+本項(xiàng)目土地價(jià)款×11%)/(1+11%)確認(rèn),即:納稅人按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金,應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。

　　國(guó)家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局公告2021年第7號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局土地增值稅清算審核管理辦法》的公告

　　第四條納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。

　　適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的不含增值稅收入=轉(zhuǎn)讓收入-應(yīng)繳納增值稅銷項(xiàng)稅額。

　　官方解讀應(yīng)繳納增值稅銷項(xiàng)稅額是指納稅人按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第四條和《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十二條規(guī)定計(jì)算的應(yīng)繳納增值稅銷項(xiàng)稅額。也就是說，應(yīng)繳納增值稅銷項(xiàng)稅額=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+適用稅率)×適用稅率。