剖析專用發(fā)票“善意取得”（善意取得）

“善意取得”是怎么回事？本來(lái)是一個(gè)常見(jiàn)的老問(wèn)題，辨析難度也不大，但在實(shí)踐中仍然有各種不符合文件規(guī)定和稅收實(shí)踐的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，本文嘗試予以澄清。

所謂善意取得虛開增值稅專用發(fā)票，是指在有真實(shí)交易的情況下，購(gòu)貨方不知道取得的發(fā)票系銷售方非法取得，其主觀為善意且無(wú)過(guò)錯(cuò)。其概念首次在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)2000187號(hào)，以下簡(jiǎn)稱187號(hào)文）中提出。文件規(guī)定：“購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)法規(guī)不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口、退稅；購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳?！睔w納一下，善意取得增值稅專用發(fā)票的四個(gè)條件：一是購(gòu)銷雙方有真實(shí)交易；二是銷售方開具的是其所在省級(jí)地區(qū)的專用發(fā)票；三是全部發(fā)票票面信息與實(shí)際相符；四是無(wú)證據(jù)表明購(gòu)貨方對(duì)銷售方非法獲得專用發(fā)票的事實(shí)知情。根據(jù)該文件，同時(shí)符合四個(gè)條件的善意受票方不按逃稅處理，但要追繳已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金。為了便于理解，本文舉例說(shuō)明：

案例1：2001年5月，山東省s公司從本省t公司處購(gòu)買增值稅專用發(fā)票10份。該公司與山西省b公司發(fā)生了一筆銷售業(yè)務(wù)后，以本公司的名義將上述購(gòu)買來(lái)的發(fā)票開具給b公司。經(jīng)查，無(wú)證據(jù)表明b公司對(duì)s公司非法獲得增值稅專用發(fā)票的事實(shí)知情。

將本案與187號(hào)文所設(shè)定的條件對(duì)照：（1）b公司、s公司存在真實(shí)的貨物交易；（2）s公司開具了所在省的增值稅專用發(fā)票；（3）專用發(fā)票記載的銷售方名稱、交易內(nèi)容等全部票面信息與實(shí)際相符；（4）對(duì)s公司非法獲取增值稅專用發(fā)票的事實(shí)，無(wú)證據(jù)表明b公司對(duì)此知情。就此而言，b公司的行為完全契合187號(hào)文，為善意取得增值稅專用發(fā)票，依照該規(guī)定，b公司不以逃稅處理，但已被抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金要被追繳。

結(jié)論：符合187號(hào)文規(guī)定條件，可以適用。

具備一定稅收工作經(jīng)驗(yàn)的人都知道，上述場(chǎng)景只可能發(fā)生在手工開票時(shí)代。發(fā)票的真假辨別，要靠類似人民幣辨別技術(shù)類似。曾幾何時(shí)，稅務(wù)局查辦虛開案件，需要請(qǐng)發(fā)票印刷廠的防偽技術(shù)人員協(xié)助。所以，如果案例中的s公司買的是本省的真發(fā)票，b公司不可能辨別出來(lái)，所以有了善意取得的問(wèn)題。

時(shí)間來(lái)到了2012年，稅務(wù)系統(tǒng)建設(shè)了增值稅發(fā)票控防偽稅控系統(tǒng)，以往通過(guò)購(gòu)買、借用、偽造等非法手段取得發(fā)票的違法行為在防偽稅控系統(tǒng)的監(jiān)控下無(wú)處遁形。由于信息技術(shù)的管控，自己開具買別人的發(fā)票，受票方根本通不過(guò)驗(yàn)證。在此背景下，案例1中的舊式“善意取得”場(chǎng)景很難重演。但新型的善意取得又粉墨登場(chǎng)了。在此，我們繼續(xù)以案說(shuō)法，以便直觀形象地說(shuō)明問(wèn)題。

案例2:2012年5月，s公司（小規(guī)模納稅人）以t公司（一般納稅人）的名義與b公司進(jìn)行交易。t公司從稅務(wù)機(jī)關(guān)合法領(lǐng)購(gòu)增值稅專用發(fā)票，在s公司的要求下，以自己名義開具增值稅專用發(fā)票給b公司，并獲得s公司支付的價(jià)稅合計(jì)6%的開票手續(xù)費(fèi)。t公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)全額申報(bào)開具的發(fā)票金額。資金流方面，b公司將貨款支付給t公司，而t公司扣除事先約定的開票手續(xù)費(fèi)后，將余額轉(zhuǎn)付s公司。經(jīng)查，無(wú)證據(jù)表明b公司對(duì)s公司讓t公司為自己代開專用發(fā)票的事項(xiàng)知情。t、s、b公司同在一個(gè)省。

將案例2與187號(hào)文對(duì)照，我們可以歸納如下：（1）s公司與b公司有真實(shí)交易；（2）s公司使用的是所在省的增值稅專用發(fā)票；（3）專用發(fā)票記載的業(yè)務(wù)內(nèi)容全部與實(shí)際相符，但開票主體是名義銷售方t公司，不是實(shí)際銷售方s公司；（4）無(wú)證據(jù)表明b公司對(duì)s公司找t公司代開增值稅專用發(fā)票的違法事實(shí)知情。

目前，有關(guān)善意取得增值稅專用發(fā)票的案件大多與案例2情形相似，那么，案例2作為具體案件的小前提，是否與187號(hào)文規(guī)定的大前提相契合，從而適用187號(hào)文有關(guān)善意取得的規(guī)定呢?

通過(guò)與187號(hào)文相對(duì)照，可以發(fā)現(xiàn)，案例4雖符合第一、第二、第四個(gè)條件，卻不符合第三個(gè)條件關(guān)于銷售方名稱與實(shí)際相符的要求。在此我們必須首先明確一個(gè)問(wèn)題：187號(hào)文中所表述的“銷售方”所指為何？

在案例2中，不難發(fā)現(xiàn)，該案中有兩個(gè)銷售方：一是名義銷售方，開票方，t公司；二是實(shí)際銷售方，s公司。那么，187號(hào)文所描述的“銷售方”究竟指的是名義銷售方t公司，還是實(shí)際銷售方s公司呢？

通過(guò)認(rèn)真分析，本文認(rèn)為，此處的銷售方應(yīng)該指的是實(shí)際銷售方。理由是：第一，如果開票方就是銷售方，銷售開票，天經(jīng)地義，就不是虛開，也就無(wú)所謂“善意取得”了。第二，文件稱銷售方提供的專用發(fā)票為非法獲得，而名義銷售方的發(fā)票是從稅務(wù)機(jī)關(guān)合法領(lǐng)取的，不符合此表述，因此銷售方只能是實(shí)際銷售方。第三，文件規(guī)定，如果購(gòu)貨方能夠從銷售方處重新取得通過(guò)防偽稅控系統(tǒng)開具的合法、有效專用發(fā)票，購(gòu)貨方可憑此發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。而名義銷售方第一次開具的發(fā)票就是從稅控系統(tǒng)開具的有效發(fā)票。如果兩次開具的發(fā)票是一樣的，那么為什么要求購(gòu)貨方先轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅金，然后重新取得一樣的專用發(fā)票再抵扣呢？對(duì)此的合理解釋只有一個(gè)：此處銷售方指的是實(shí)際銷售方。就此而言，187號(hào)文要求實(shí)際銷售方以自己名義開具合法、有效發(fā)票后，購(gòu)貨方可以繼續(xù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。

以上分析可以看到，案例2雖符合187號(hào)文的第一、二、四個(gè)條件，但其中的“銷售方”與發(fā)票上的銷售方不一致，不符合第三個(gè)條件“專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符”的要件。但從187號(hào)文的適用條件來(lái)看，關(guān)于四個(gè)條件的表述用的是“且”，即必須同時(shí)符合才能適用。顯然，案例2并不符合187號(hào)文，不屬于該文件規(guī)定的“善意取得”。而實(shí)踐中能符合187號(hào)文第三個(gè)條件的情況幾乎不可能出現(xiàn)。所以有人認(rèn)為，“世間已無(wú)國(guó)稅發(fā)2000187號(hào)文件意義上的善意取得了”。

可以發(fā)現(xiàn)，面對(duì)大量的諸如案例2的情形，用187號(hào)文來(lái)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整將出現(xiàn)明顯的法律適用錯(cuò)誤。而這種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)并不鮮見(jiàn)，近的有本文開頭案例中的第三人寶應(yīng)稅局稽查局在訴訟中提出的觀點(diǎn)，遠(yuǎn)的有2016年上市公司三鋼閔光因?yàn)樯埔馊〉锰撻_專用發(fā)票被責(zé)令補(bǔ)稅?，F(xiàn)階段所謂的“善意取得”，根本沒(méi)有任何法律文件作支撐，全是人們心中的意念之物，好比安徒生童話中的“皇帝的新衣”。因?yàn)?，法律的“三段論”，是一個(gè)基本邏輯論證技能，大家扣扣字眼，都可以得出結(jié)論。但出于各種原因，好多人默默地選擇繼續(xù)適用187號(hào)文。

那對(duì)這種情況，不適用187號(hào)文，那適用什么？難道繼續(xù)用134號(hào)、182號(hào)，定性偷稅嗎？