案例解析彌補(bǔ)以前年度虧損相關(guān)稅收政策（減除不征稅收入）

一、基本規(guī)定

（一）相關(guān)規(guī)定：

1.《中人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第五條企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

第十七條　企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。

第十八條企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。

2.《中人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。

（二）問(wèn)題匯總：

【問(wèn)題1】甲公司于2017年開(kāi)始籌辦，籌辦期間因無(wú)收入只有支出，賬面利潤(rùn)為負(fù)數(shù)。2018年式投入生產(chǎn)，并產(chǎn)生利潤(rùn)。請(qǐng)問(wèn)，2018年的收入能否抵減2017年度虧損數(shù)額后再繳納企業(yè)所得稅？

答：企業(yè)籌辦期虧損不得作為當(dāng)期虧損?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第七條規(guī)定：“企業(yè)自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開(kāi)始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)）第九條規(guī)定執(zhí)行?！薄秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)）第九條規(guī)定：“關(guān)于開(kāi)（籌）辦費(fèi)的處理。新稅法中開(kāi)（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷完的開(kāi)辦費(fèi)，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。”

【問(wèn)題2】查增應(yīng)納稅所得額是否可以彌補(bǔ)以前年度虧損？

答：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào)）第一條規(guī)定：“根據(jù)《中人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。對(duì)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《中人民共和國(guó)稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。”

【問(wèn)題3】被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，是否可以由投資企業(yè)確認(rèn)為投資損失？

答：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第五條規(guī)定：“被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失?！?/p>

【問(wèn)題4】實(shí)行定率征收企業(yè)所得稅的納稅人，其以前年度應(yīng)彌補(bǔ)而未彌補(bǔ)的虧損是否能在核定征收年度彌補(bǔ)？

答：《企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）第六條規(guī)定：“采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納所得稅額計(jì)算公式如下：

應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率

應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率或：應(yīng)納稅所得額=成本（費(fèi)用）支出額/（1-應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕377號(hào)）規(guī)定：應(yīng)稅收入額=收入總額-不征稅收入-免稅收入。

由此可見(jiàn)，實(shí)行企業(yè)所得稅核定征收的納稅人，其以前年度應(yīng)彌補(bǔ)而未彌補(bǔ)的虧損不能在核定征收年度彌補(bǔ)。但在以后轉(zhuǎn)換為查賬征收年度時(shí)，在政策規(guī)定的期限內(nèi)仍可繼續(xù)彌補(bǔ)虧損。

【問(wèn)題5】甲公司為房地產(chǎn)企業(yè)，企業(yè)所得稅按季據(jù)實(shí)預(yù)繳。2018年1月—6月利潤(rùn)總額為0，但本期銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得收入近600萬(wàn)元。則該公司第二季度申報(bào)預(yù)繳所得稅時(shí)，對(duì)產(chǎn)品完工前銷售收入計(jì)算出的預(yù)計(jì)毛利額能否彌補(bǔ)以前年度虧損？

答：a200000《中人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表（a類）》填報(bào)說(shuō)明

9實(shí)際利潤(rùn)額=3利潤(rùn)總額+4特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額-5不征稅收入-6免稅收入、減計(jì)收入、所得減免等優(yōu)惠金額-7固定資產(chǎn)加速折舊（扣除）調(diào)減額-8彌補(bǔ)以前年度虧損

第4行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”：從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)等特定業(yè)務(wù)的納稅人，填報(bào)按照稅收規(guī)定計(jì)算的特定業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)售收入，按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額填入此行。

根據(jù)上述規(guī)定，該企業(yè)預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，按規(guī)定計(jì)算出的預(yù)計(jì)毛利額可以彌補(bǔ)以前年度虧損。

二、特殊規(guī)定

（一）相關(guān)規(guī)定：

1.《關(guān)于延長(zhǎng)高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》（財(cái)稅〔2018〕76號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“通知”）第一條：自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至10年。

2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第45號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“公告”）第一條：《通知》第一條所稱當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱“資格”）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，是指當(dāng)年具備資格的企業(yè)，其前5個(gè)年度無(wú)論是否具備資格，所發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損。

（二）問(wèn)題匯總：

【問(wèn)題6】什么是高新技術(shù)企業(yè)？

答：根據(jù)《科技部 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法〉的通知》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)）規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)是指在《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》內(nèi)，持續(xù)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在中國(guó)境內(nèi)（不包括港、澳、臺(tái)地區(qū)）注冊(cè)的居民企業(yè)。

【問(wèn)題7】什么科技型中小企業(yè)？

答：科技型中小企業(yè)是指按照《科技部 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈科技型中小企業(yè)評(píng)價(jià)辦法〉的通知》（國(guó)科發(fā)政〔2017〕115號(hào)）規(guī)定取得科技型中小企業(yè)登記編號(hào)的企業(yè)。

【問(wèn)題8】什么是“其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損”？

答：具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，是指當(dāng)年具備資格的企業(yè)，其前5個(gè)年度無(wú)論是否具備資格，所發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損。比如：2018年具備資格的企業(yè)，無(wú)論2013年至2017年是否具備資格，其2013年至2017年發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，均準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年。2018年以后年度具備資格的企業(yè)，依此類推，進(jìn)行虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)稅務(wù)處理。

【問(wèn)題9】高新技術(shù)企業(yè)資格年度確定方法是什么？

答：高新技術(shù)企業(yè)證書注明了發(fā)證時(shí)間和有效期，高新技術(shù)企業(yè)按照其取得的高新技術(shù)企業(yè)證書注明的有效期所屬年度，確定其具備資格年度。如某高新技術(shù)企業(yè)，證書注明發(fā)證時(shí)間為2018年9月17日，有效期3年。根據(jù)《公告》規(guī)定，2018年、2019年、2020年、2021年為具備資格年度。

【問(wèn)題10】科技型中小企業(yè)資格年度確定方法是什么？

答：由于科技型中小企業(yè)僅有入庫(kù)登記編號(hào)注明的年度，且需在每年3月底前進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此科技型中小企業(yè)按照其取得的科技型中小企業(yè)入庫(kù)登記編號(hào)注明的年度，確定其具備資格年度。如某科技型中小企業(yè)，2018年5月取得入庫(kù)登記編號(hào)，編號(hào)注明的年度為2018年。根據(jù)公告規(guī)定，2018年為具備資格年度。

【案例1】某企業(yè)2018年具備資格（高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)），2013年虧損300萬(wàn)元，2014年虧損200萬(wàn)元，2015年虧損100萬(wàn)元，2016年所得為0，2017年所得200萬(wàn)元，2018年所得50萬(wàn)元。請(qǐng)問(wèn)2013年-2015年虧損如何彌補(bǔ)？

解析：無(wú)論該企業(yè)在2013年至2017年期間是否具備資格，2013年虧損300萬(wàn)元，用2017年所得200萬(wàn)元、2018年所得50萬(wàn)元彌補(bǔ)后，如果2019年至2023年有所得仍可繼續(xù)彌補(bǔ)；2014年企業(yè)虧損200萬(wàn)元，依次用2019年至2024年所得彌補(bǔ)；2015年企業(yè)虧損100萬(wàn)元，依次用2019年至2025年所得彌補(bǔ)。

【案例2】案例1中的企業(yè)2018年具備資格（高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)），假設(shè)2019年起不具備資格，2019年虧損100萬(wàn)元。請(qǐng)問(wèn)不具備資格后該企業(yè)2013年-2015年未彌補(bǔ)完的虧損最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限是多久？2019年的虧損彌補(bǔ)期限是多久？

解析：該企業(yè)之前2013年至2015年尚未彌補(bǔ)完的虧損的最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年并不受影響。2019年虧損彌補(bǔ)期限，分兩種情況：

(1)如果該企業(yè)在2024年之前任一年度重新具備資格，按照財(cái)稅〔2018〕76號(hào)和總局公告2018年第45號(hào)規(guī)定，2019年虧損100萬(wàn)元準(zhǔn)予向以后10年結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，即準(zhǔn)予依次用2020年至2029年所得彌補(bǔ)。

(2)如果到2024年還不具備資格，按照財(cái)稅〔2018〕76號(hào)和總局公告2018年第45號(hào)規(guī)定，2019年虧損100萬(wàn)元只準(zhǔn)予向以后5年結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，即依次用2020年至2024年所得彌補(bǔ)，尚未彌補(bǔ)完的虧損，不允許用2025年至2029年所得彌補(bǔ)。

【特別提示】

1.某一年的虧損能否向后10年結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，先向后推5年，只要這5年中的任何一年符合條件就能夠享受。

2.某一個(gè)年度的虧損期限，一經(jīng)確定，不受企業(yè)資格變化的影響。

【問(wèn)題11】適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限是什么？

答：《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文）規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。為此，《公告》第三條第（一）項(xiàng)、第（三）項(xiàng)規(guī)定，合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照被合并企業(yè)的虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限確定；合并企業(yè)具備資格的，其承繼被合并企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照《通知》第一條和《公告》第一條規(guī)定處理。

【案例3】2018年，a企業(yè)吸收合并b企業(yè)，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。其中，a企業(yè)不具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格，b企業(yè)具備資格。吸收合并前，a企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的2017年虧損為50萬(wàn)元，b企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的可由a企業(yè)彌補(bǔ)的2017年虧損為20萬(wàn)元（假設(shè)此前年度均無(wú)虧損）。

解析：吸收合并后a企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的2017年虧損共70萬(wàn)元，包括合并前a企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的50萬(wàn)元虧損和b企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損20萬(wàn)元。按照相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)分別處理，即合并后a企業(yè)尚未彌補(bǔ)完可由a企業(yè)彌補(bǔ)的的2017年虧損，其中屬于合并前a企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的50萬(wàn)元虧損，只準(zhǔn)予用2018年至2022年的所得彌補(bǔ)；b企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的可由a企業(yè)彌補(bǔ)的2017年20萬(wàn)元虧損，準(zhǔn)予用2018年至2027年的所得彌補(bǔ)。如合并后a企業(yè)2018年具備資格，合并后a企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的2017年虧損，包括合并前a企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損和b企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損，均準(zhǔn)予用2018年至2027年的所得彌補(bǔ)。

【延伸學(xué)習(xí)1】關(guān)于企業(yè)合并虧損彌補(bǔ)問(wèn)題。財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文規(guī)定，企業(yè)合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。但是如果企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理（四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：3.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

【問(wèn)題12】適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限是什么？

答：財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文規(guī)定，適用特殊性稅務(wù)處理的被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。為此，《公告》第三條第（二）項(xiàng)、第（三）項(xiàng)規(guī)定，分立企業(yè)承繼被分立企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照被分立企業(yè)的虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限確定；分立企業(yè)具備資格的，其承繼被分立企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照《通知》第一條和《公告》第一條規(guī)定處理。

【案例4】2018年a企業(yè)分立新設(shè)b企業(yè)和c企業(yè)，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。其中，a企業(yè)具備資格，其尚未彌補(bǔ)完的2017年虧損為70萬(wàn)元，準(zhǔn)予向以后10年結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。分立新設(shè)的b企業(yè)和c企業(yè)分別承繼a企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的2017年虧損額為50萬(wàn)元和20萬(wàn)元。

解析：按照《通知》和《公告》規(guī)定，分立后b企業(yè)和c企業(yè)分別承繼a企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的2017年虧損額，無(wú)論分立后b企業(yè)和c企業(yè)是否具備資格，均準(zhǔn)予用2018年至2027年的所得彌補(bǔ)。