無住所個人工資薪金的個人所得稅解析——四步法解扣繳難題（個人所得稅解析）

　　一、前提概要

　?。ㄒ唬┚用裆矸菡J(rèn)定和征稅范圍

根據(jù)《個人所得稅法》第一條規(guī)定，無住所而在一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計滿一百八十三天的個人，為無住所居民個人。不足一百八十三天的，為非居民個人。無住所，是指不存在因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住。根據(jù)34號公告規(guī)定，中國境內(nèi)累計居住天數(shù)，按照個人在中國境內(nèi)累計停留的天數(shù)計算，出入境當(dāng)日不計入中國境內(nèi)居住天數(shù)。根據(jù)居住時間標(biāo)準(zhǔn)，無住所個人可能2019年是居民納稅人，但2020年由于居住時間少于183天而成為非居民納稅人，這與企業(yè)所得稅居民身份基本固定的特點(diǎn)不同。此外注意的是，是否單次離境超過30日，不影響無住所居民個人的判定，而只關(guān)系到《個人所得稅法實施條例》（下文簡稱“實施條例”）第四條規(guī)定的來自中國境外所得且境外支付的免稅優(yōu)惠享受。是否是居民個人，在兩個方面影響重大：

1.關(guān)系中國稅收管轄權(quán)，即非居民個人就來自中國境內(nèi)所得繳納個人所得稅，居民個人就來自中國境內(nèi)和中國境外全部所得繳納個人所得稅，個人可依法享受各項稅收減免優(yōu)惠。

根據(jù)《實施條例》第三條和35號公告規(guī)定，收入來源地的判斷規(guī)則如下：任職、受雇、履約等提供勞務(wù)所得為勞務(wù)發(fā)生地（高管人員例外）；稿酬所得，為支付或負(fù)擔(dān)一方所在地；財產(chǎn)租賃所得為租賃物使用地；特許權(quán)使用費(fèi)為特許權(quán)許可區(qū)域所在地；轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)為不動產(chǎn)所在地或其他財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓地；利息、股息、紅利所得為負(fù)擔(dān)方所在地。

2.關(guān)系到綜合所得下四類所得的計稅辦法，年終獎、股權(quán)激勵包括在內(nèi)。《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號，下文簡稱“164號”）規(guī)定的年終獎和股權(quán)激勵僅適用于居民個人，而35號公告適用于非居民個人。

　　（二）基本免稅優(yōu)惠

為了協(xié)調(diào)稅收協(xié)定規(guī)定，我國《實施條例》第四條和第五條對無住所個人規(guī)定了免稅政策，35號公告規(guī)定的公式即是對該免稅優(yōu)惠的落地。

1.《實施條例》第四條

第四條適用于工資薪金、勞務(wù)報酬、租金等各類所得，規(guī)定：“在中國境內(nèi)無住所的個人，在中國境內(nèi)居住累計滿183天的年度連續(xù)不滿六年的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，其來源于中國境外且由境外單位或者個人支付的所得，免予繳納個人所得稅;在中國境內(nèi)居住累計滿183天的任一年度中有一次離境超過30天的，其在中國境內(nèi)居住累計滿183天的年度的連續(xù)年限重新起算?！?/p>

根據(jù)34號公告規(guī)定，六年不包括本年度，且此前六年的起始年度自2019年（含）以后年度開始計算，意味著無住所個人自2019年至2024年，居住時間必然不可能屬于滿183天且滿6年情形，其間來自中國境外所得且境外支付的所得必然能享受該免稅優(yōu)惠。

2.《實施條例》第五條

第五條只適用于工資薪金，規(guī)定：”在中國境內(nèi)無住所的個人，在一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計不超過90天的，其來源于中國境內(nèi)的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)的部分，免予繳納個人所得稅?！?0天類似于起征點(diǎn)而非免征額概念，超過90天的全部納稅，以前享受免稅的應(yīng)重新作征稅處理。

3.征免情況匯總

根據(jù)上述規(guī)定，無住所個人取得收入的征免范圍如下表所示（不考慮稅收協(xié)定）：

表1：工資薪金和勞務(wù)報酬

居住時間	來源于境內(nèi)的所得	來源于境外的所得
境內(nèi)支付	境外支付	境內(nèi)支付	境外支付
不超過90天	征稅	工資薪金免稅 勞務(wù)報酬征稅	無納稅義務(wù)	無納稅義務(wù)
90-183天	征稅	征稅	無納稅義務(wù)	無納稅義務(wù)
滿183天不滿6年	征稅	征稅	征稅	免稅
滿183天滿6年	征稅	征稅	征稅	征稅

表2：其他所得

居住時間	來源于境內(nèi)的所得	來源于境外的所得
境內(nèi)支付	境外支付	境內(nèi)支付	境外支付
不超過183天	征稅	征稅	無納稅義務(wù)	無納稅義務(wù)
滿183天不滿6年	征稅	征稅	征稅	免稅
滿183天滿6年	征稅	征稅	征稅	征稅

　　（三）稅收協(xié)定的適用

根據(jù)各國國內(nèi)稅法，無住所個人往往同時是多國稅收居民，此時需根據(jù)稅收協(xié)定判斷其稅收居民身份。一般就公司雇員而言，依據(jù)稅收協(xié)定，外籍個人的國籍國是該外籍個人的居民國，無住所個人可適用該國與我國簽訂的稅收協(xié)定。

協(xié)定的效力高于國內(nèi)法，但即使協(xié)定規(guī)定中國政府有征稅權(quán)的，也應(yīng)依據(jù)中國稅法課稅，若中國國內(nèi)稅法規(guī)定不征稅的，仍然不能征稅。當(dāng)然，納稅人也可選擇不適用稅收協(xié)定，例如無住所個人無法根據(jù)“藝術(shù)家和運(yùn)動員”條款享受免稅待遇，但反而可根據(jù)《實施條例》第四條和第五條規(guī)定享受免稅優(yōu)惠。

以工資薪金為例，依據(jù)稅收協(xié)定非獨(dú)立個人勞務(wù)的常規(guī)條款，無住所個人在中國境內(nèi)居住不滿183天的，中國只就源自中國境內(nèi)且由中國境內(nèi)單位或個人支付或負(fù)擔(dān)的征稅（等同于實施條例第五條90天延長至183天）；居住滿183天的，中國對源自中國境外且由境外單位支付的不征稅。再以勞務(wù)報酬為例，依據(jù)稅收協(xié)定獨(dú)立個人勞務(wù)的常規(guī)條款，無住所個人在中國境內(nèi)設(shè)立固定基地或未設(shè)立固定基地，但停留時間超過183天的，中國有權(quán)依據(jù)中國稅法課稅。

　?。ㄋ模┕べY薪金具體稅務(wù)處理的步驟

無論是工資薪金抑或其他所得，個人所得稅稅務(wù)處理的核心問題，一是扣繳義務(wù)人如何履行扣繳義務(wù)，二是納稅義務(wù)人如何自行申報或匯算清繳，多退少補(bǔ)。

無住所個人取得工資薪金所得，扣繳義務(wù)人和納稅義務(wù)人可根據(jù)以下步驟作稅務(wù)處理：第一步，預(yù)計境內(nèi)累計居住時間（下文簡稱“預(yù)計居住時間”）；第二步，扣繳義務(wù)人根據(jù)預(yù)計居住時間準(zhǔn)確運(yùn)用公式計算應(yīng)稅收入；第三步，扣繳義務(wù)人就第二步計算的應(yīng)稅收入履行扣繳義務(wù)；第四步，無住所個人參照第二步，根據(jù)實際居住時間計算應(yīng)稅收入，自行申報多退少補(bǔ)，以下分步驟作介紹。

　　二、預(yù)計居住時間

扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同約定等情況預(yù)計一個納稅年度內(nèi)境內(nèi)居住天數(shù)。居住時間的計算，應(yīng)將本年度內(nèi)之前月份的居住情況計算在內(nèi)，即使與本次受雇無關(guān)。

預(yù)計居住時間包括以下四種結(jié)果：不超過90天；90-183天；滿183天不滿6年；滿183天滿6年。

　　三、計算應(yīng)稅收入

扣繳義務(wù)人需根據(jù)預(yù)計境內(nèi)居住時間，分別適用下列公式計算境內(nèi)外工資收入的應(yīng)稅收入部分。

　　（一）不超過90天

扣繳義務(wù)人預(yù)計無住所個人居住時間不超過90天的，無住所個人僅就歸屬于境內(nèi)工作期間并由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的工資薪金所得計算繳納個人所得稅，具體計算公式如下（公式一）：

當(dāng)月應(yīng)稅收入=當(dāng)月境內(nèi)雇主支付或負(fù)擔(dān)工資薪金數(shù)額×（當(dāng)月工資薪金所屬工作期間境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月工資薪金所屬工作期間公歷天數(shù)）

根據(jù)《實施條例》第三十二條規(guī)定，所得為人民幣以外貨幣的，按照辦理納稅申報或者扣繳申報的上一月最后一日人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。

1.境內(nèi)雇主支付或負(fù)擔(dān)的理解

境內(nèi)雇主包括雇傭員工的境內(nèi)單位和個人以及境外單位或者個人在境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場所。一般而言，境內(nèi)雇主支付或負(fù)擔(dān)，即是指境內(nèi)支付金額。但是，對于利用關(guān)聯(lián)關(guān)系或者國際勞務(wù)雇傭，而轉(zhuǎn)移至境外支付，從而少交個人所得稅的，將面臨調(diào)整風(fēng)險。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中有關(guān)確定雇主問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕124號）規(guī)定，雇主是指對聘用人員的工作擁有權(quán)利并承擔(dān)該項工作所產(chǎn)生的相應(yīng)責(zé)任和風(fēng)險的人或單位。雇主身份應(yīng)作實質(zhì)性判斷，對于諸如形式上無住所個人僅受雇于境外單位，但實質(zhì)受雇于境內(nèi)單位的，即使由境外單位付款，也應(yīng)作為境內(nèi)雇主支付、負(fù)擔(dān)計算。國稅發(fā)〔1997〕124號規(guī)定：“凡我國公司或企業(yè)采用‘國際勞務(wù)雇用’方式，通過境外中介機(jī)構(gòu)聘用人員來我國為其從事有關(guān)勞務(wù)活動，并且主要是由其承擔(dān)上述受聘人員工作所產(chǎn)生的責(zé)任和風(fēng)險，應(yīng)認(rèn)為我國公司或企業(yè)為上述受聘人員的實際雇主……其在我國從事受雇活動取得的報酬應(yīng)在我國納稅……非協(xié)定國家的個人以上述‘國際勞務(wù)雇用’方式來提供勞務(wù)，其雇主的判定也按本通知規(guī)定執(zhí)行?！?/p>

若滿足境外雇主支付條件，但境外雇主在中國境內(nèi)依據(jù)中國稅法或稅收協(xié)定受到中國政府所得稅稅收管轄的，則無論是查賬征收、核定征收、有無營業(yè)收入、是否在境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場所賬簿中記載，均不符合免稅條件，需計入當(dāng)月境內(nèi)雇主支付或負(fù)擔(dān)工資薪金數(shù)額。

最后，凡境內(nèi)雇主與境外單位或者個人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，將本應(yīng)由境內(nèi)雇主支付的工資薪金所得，部分或者全部由境外關(guān)聯(lián)方支付的，無住所個人可以自行申報繳納稅款，也可以委托境內(nèi)雇主代為繳納稅款。無住所個人未委托境內(nèi)雇主代為繳納稅款的，境內(nèi)雇主應(yīng)當(dāng)在相關(guān)所得支付當(dāng)月終了后15天內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告相關(guān)信息，包括境內(nèi)雇主與境外關(guān)聯(lián)方對無住所個人的工作安排、境外支付情況以及無住所個人的聯(lián)系方式等信息。

例1：jack是美國公司a公司雇員，2019年4月15日被派遣至中國為某項目負(fù)責(zé)技術(shù)指導(dǎo)2個月，該項目由a公司與境內(nèi)b公司簽訂設(shè)備安裝合同，b公司支付a公司服務(wù)費(fèi)100萬美元，b公司是a公司的子公司。jack每月自a公司取得工資5萬元。

情形一：如果根據(jù)合同約定，a公司就安裝服務(wù)質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任，jack最終聽命于a公司管理，a公司亦享受中美協(xié)定營業(yè)利潤條款不向中國政府繳納企業(yè)所得稅，則jack取得工資系由境外雇主a公司支付，且不由境內(nèi)a公司的機(jī)構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)，根據(jù)公式一計算應(yīng)稅收入為零，不繳納個人所得稅。

情形二：如果根據(jù)合同約定，jack聽命于b公司指揮，對服務(wù)結(jié)果不負(fù)責(zé)任，則b公司是jack稅法意義上的雇主。盡管工資由境外a公司支付，但a公司并非境外雇主，從而不能享受免稅優(yōu)惠，jack負(fù)有納稅義務(wù)。因為b公司并非扣繳義務(wù)人，a公司在境外，因此屬于沒有扣繳義務(wù)人情形，jack應(yīng)當(dāng)根據(jù)《個人所得稅法》第十三條規(guī)定，在取得收入的次月15日內(nèi)，自行申報繳納個稅。為了方便操作，jack也可與b公司協(xié)商由b公司代扣代繳，但是b公司并不具有代扣代繳的法定義務(wù)，不承擔(dān)征管法規(guī)定的扣繳義務(wù)人法律責(zé)任。

2.天數(shù)的計算

注意的是，境內(nèi)工作天數(shù)不同于居住天數(shù)，工作天數(shù)用于應(yīng)稅收入的計算，居住天數(shù)用于公式適用的判斷和居民身份的判斷。境內(nèi)工作期間按照個人在境內(nèi)工作天數(shù)計算，包括其在境內(nèi)的實際工作日以及境內(nèi)工作期間在境內(nèi)、境外享受的公休假、個人休假、接受培訓(xùn)的天數(shù)。在境內(nèi)、境外單位同時擔(dān)任職務(wù)或者僅在境外單位任職的個人，出入境當(dāng)天按照半天計算境內(nèi)工作天數(shù)。只在境內(nèi)擔(dān)任職務(wù)的，按一天計算。工資薪金所屬工作期間的公歷天數(shù)，是指無住所個人取得工資薪金所屬工作期間按公歷計算的天數(shù)。

例2：amy任職美國a公司，2019年4月1日被派遣至中國受雇于b公司，4月5日入境，7月5日解除與b公司勞動關(guān)系并返回美國。期間，amy5月1日向b公司請假返回美國處理家庭事務(wù)，5月10日返回中國。5月1日至5月10日屬于境內(nèi)工作天數(shù)納入計算公式，但在判定居民身份、預(yù)計居住天數(shù)時不計入在內(nèi)。

3.當(dāng)月工資來自多所屬期的處理

當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金包含歸屬于不同期間的多筆工資薪金的，在適用相關(guān)公式時，應(yīng)當(dāng)先分別計算不同歸屬期間工資薪金收入額，然后再加總計算當(dāng)月工資薪金收入額。

例3：amy是美國公民，2019年4月15日被美國雇主a公司派遣至中國工作70天，受雇于境內(nèi)b公司，期間未離境。a公司4月20日支付amy4月在美國工作工資10萬元，5月20日和6月20日各支付amy5月和6月境內(nèi)工作工資2萬元；b公司于2019年6月10日支付amy70天境內(nèi)工作工資20萬元。amy5月被b公司派遣至越南從事工作10天（包括出入境當(dāng)日）。

盡管amy取得收入可以準(zhǔn)確劃分來源境內(nèi)境外，但稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)根據(jù)境內(nèi)外工作天數(shù)就全部收入劃分境內(nèi)外所得部分。盡管b公司6月支付20萬元是4月至6月的工資薪金，但由于個稅是收付實現(xiàn)制，因此該20萬元經(jīng)計算后應(yīng)計入6月應(yīng)稅收入。

4月應(yīng)稅收入=0×（15.5÷30）=0萬元

5月應(yīng)稅收入=0×（22÷31）=0萬元