企業(yè)重組之合并、分立的稅務、會計處理（企業(yè)合并、分立）
一、合并的一般性稅務處理下的會計、稅務處理
1.同一控制下合并的會計處理原則
合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債按原賬面價值計量。無論是何種合并類型（指控股、吸收、新設），合并方應以合并日取得的被合并方所有者權益賬面價值的份額做為長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤；以發(fā)行權益性證券方式進行的，長期股權投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應調(diào)整盈余公積和未分配利潤。如果支付的價款中包含被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應單獨確認為應收股利。綜上所述，無論采取何種合并類型、何種對價支付方式，雙方均不能確認相關損益，集團內(nèi)不能因為通過并購達到人為調(diào)節(jié)利潤的目的。
2.非同一控制下合并的會計處理原則
非同一控制下的合并體現(xiàn)著購買法的原則，采用以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值之和做為合并成本。在合并報表層面，合并成本大于合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額應確認為商譽；合并成本小于合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額應確認為營業(yè)外收入。
3.同一控制下、非同一控制下的稅務處理原則
稅務處理不區(qū)分同一控制下還是非同一控制下的合并，全部按獨立核算原則來進行處理，在不符合特殊性重組條件下，合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎；被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。
所有的合并的類型中，以控股合并最為常見和普遍，引入案例予以說明。
例1：居民企業(yè)甲、乙公司均為同一控制下（丙公司）的關聯(lián)公司，2019年5月，乙公司所有者權益總額賬面價值為1000萬元，公允價值為1200萬元；甲、乙、丙三個公司的資本公積均為100萬元，當月，甲從其母公司（丙）受讓乙公司80%的股權，將其控股子公司丁公司價值300萬元的股權（公允價值與賬面價值相同）、一項賬面價值為200萬元、公允價值為300萬元的原材料（開具了增值稅專用發(fā)票）、銀行存款250萬元做為對價支付給丙公司。
分析：甲公司支付的對價為850萬元（300+300+250），非股權支付額為（300+250）÷850×100%＝64.71%＜85%，所以應按照一般性稅務處理原則來進行相關業(yè)務處理。
甲公司會計分錄為：
借：長期股權投資——乙公司 800（1000×80%＝800）
貸：原材料 200
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）300×13%＝39
長期股權投資——丁公司 300
銀行存款 250
資本公積——資本溢價 11
稅務處理為：甲公司應確認資產(chǎn)轉讓所得300－200＝100萬元，調(diào)增應納稅所得額；按960萬元（1200×80%＝960）做為長期股投資的計稅基礎，兩者產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)40萬元（960－800）×25%＝40
借：遞延所得稅資產(chǎn) 40
貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅 40
丙公司做為被合并企業(yè)乙公司的股東，其會計分錄為：
借：長期股權投資——丁公司 300
原材料 200
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）300×13%＝39
銀行存款 250
資本公積——資本溢價 11
貸：長期股權投資——乙公司 800
稅務處理為：丙公司應將取得的原材料的計稅基礎調(diào)整為300萬元，并確認遞延所得稅資產(chǎn)25萬元；同時就股權轉讓所得（960－800）＝160萬元，繳納企業(yè)所得稅40萬元。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 100×25%＝25
貸：應交稅費——應交所得稅 100×25%＝25
乙公司需將控股股東由丙變?yōu)榧准纯?，如果是吸收合并、新設合并則需進行企業(yè)所得稅清算。
例2：將上例修為甲、乙兩公司為非同一控制下的公司，丙公司為乙公司的控股公司，其余條件不變。
分析：經(jīng)測算，仍然符合一般性稅務處理原則。
甲公司會計分錄調(diào)整為：
借：長期股權投資 889
貸：其他業(yè)務收入 300
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 300×13%＝39
銀行存款 250
長期股權投資——丁公司 300
借：其他業(yè)務成本 200
貸：原材料 200
稅務處理同會計處理一致，不存在差異。
丙公司會計分錄調(diào)整為：
借：長期股權投資——丁公司 300
原材料 300
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 300×13%＝39
銀行存款 250
貸：長期股權投資——乙公司 800
投資收益 89
稅務處理時還需將轉讓持有的乙公司公允價值與賬面價值之間的差額160萬元，確認資產(chǎn)轉讓所得申報繳納企業(yè)所得稅。
乙公司需將控股股東變更為甲公司。
二、合并的特殊性稅務處理下的會計、稅務處理
1.特殊性稅務處理適用條件
適用條件：①企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；②同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。
2.處理原則
①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定；
②被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼；
可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額為：被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；被合并企業(yè)的虧損應當用被合并企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤來彌補。假定社會平均利潤率為最長期限的國債利率，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值同利率的乘積，就是未來被合并凈資產(chǎn)至少能產(chǎn)生的理論利潤，用這個利潤來彌補被合并企業(yè)的虧損；
④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定；不確認支付對價資產(chǎn)或股權轉讓所得或損失。
例3：甲、乙公司為非同一控制下的公司，乙公司為丙公司的全資子公司，2019年5月，乙公司資產(chǎn)公允價值為4000萬元（賬面價值為3700萬元）、負債總額為3000萬元、所有者權益總額為1000萬元（賬面價值為700萬元）；甲、乙、丙三個公司的資本公積均為100萬元，當月，甲從丙公司受讓乙公司80%的股權，將其控股子公司丁公司價值2350股權（公允價值、賬面價值相同）、一項賬面價值為200萬元、公允價值為300萬元的原材料、銀行存款50萬元做為對價。乙公司另有未超過彌補年限的虧損額為120萬元。假定當年國家發(fā)行的最長期限的國債年利率為5%。
分析：甲公司控股乙公司支付的對價中為2700萬元（2350+300+50），非股權支付額為2350÷2700×100%＝87.04%>85%，所以可以選擇特殊性稅務處理原則來確認相關損益。
甲公司會計分錄為：
借：長期股權投資——乙公司 1000×80%＝2739
貸：其他業(yè)務收入 300
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 300×13%＝39
銀行存款 50
長期股權投資——丁公司 2350
借：其他業(yè)務成本 200
貸：原材料 200
長期股權投資成本2739與享有乙公司凈資產(chǎn)公允價值的份額800萬元之間的差額1939萬元做為合并報表的商譽來處理。
稅務處理與會計處理相同，不存在應納稅所得額調(diào)整。
丙公司會計分錄為：
借：長期股權投資——丁公司 2350
原材料 300
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 300×13%＝39
銀行存款 50
貸：長期股權投資——乙公司 800
投資收益 1939
稅務處理：丙公司取得的股權支付額2350萬元對應的資產(chǎn)轉讓所得可以選擇暫時不繳企業(yè)所得稅，而對非股權支付額350萬元對應的資產(chǎn)轉讓所得應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。應確認的所得＝（1000－700）×350÷2700＝300×12.96%＝38.79萬元；同時就持有乙公司的賬面價值與公允價值確定應納稅所得額160萬元。
乙公司只是控股股東發(fā)生了變化，做相應變更登記即可，其以前年度未彌補虧損可由甲公司彌補的限額為＝1000×80%×5%＝40萬元。
三、分立的一般性稅務處理下的會計、稅務處理
1.分立定義
分立是指一個企業(yè)依照有關法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個或兩個以上的企業(yè)的法律行為，根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅200959號）規(guī)定：分立是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立可以采取存續(xù)分立和新設分立兩種形式。
存續(xù)分立是指原企業(yè)存續(xù)，其一部分資產(chǎn)剝離出來，設立為一個或數(shù)個新的企業(yè)。其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行理，如a變成a和b兩個企業(yè)，a和b股權結構相同；新設分立是指原企業(yè)解散，分立出的各方分別設立為新的企業(yè)，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理，如由a分出b和c，a不再存續(xù)，b和c是股權結構相同，a及其股東都要進行清算。
企業(yè)所得稅在一般性處理時更強調(diào)股東在分立過程中，放棄和換取股權時，需要比照分配股息或取得清算資產(chǎn)進行稅務處理。
在一般性稅務處理情形下被分立企業(yè)對分立出去的資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉讓所得或損失；分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎；在存續(xù)分立的情況下，不區(qū)分放棄舊股與不放棄舊股兩者的差別，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理；股東系居民企業(yè)的，取得的所得如果符合居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益規(guī)定條件的，可以免繳企業(yè)所得稅；股東系非居民企業(yè)的，取得的所得應當依法繳納預提所得稅，并由被分立企業(yè)代扣代繳所得稅；股東系自然人的，應當按“利息、股息、紅利”所得項目依法繳納個人所得稅。
在新設分立的情況下，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；被分立企業(yè)要按全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎、清算費用、相關稅費以及改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對相關預提或待攤性質(zhì)費用進行處理、依法彌補虧損后確定清算所得。對其股東的處理即其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得。如股東投資成本2600萬元，持股比例30%，被分立企業(yè)留存收益8000萬，取得對價為6000萬元，股息所得為8000*30%＝2400萬元，資產(chǎn)轉讓所得6000－2400－2600＝1000萬元；如果取得的對價為4000萬元，股息所得不變，則資產(chǎn)轉讓所得為4000－2400－2600＝－1000萬元。
需要說明的是，如果股東以貨物、機器設備、不動產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)方式回收實收資本的，被分立企業(yè)視同銷售貨物、轉讓不動產(chǎn)及無形資產(chǎn)，應按稅法規(guī)定分別繳納增值稅及其附加。企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。
例4：居民企業(yè)丙公司由境內(nèi)法人股東甲公司和自然人股東乙共同以貨幣投資成立，公司的注冊資本為1000萬元，甲、乙分別占有60%和40%的股份。為滿足擴大經(jīng)營的需要，2019年5月丙公司剝離部分資產(chǎn)成立丁公司，丁公司經(jīng)營范圍同丙公司。
分立基準日，丙公司的資產(chǎn)總額為3000萬元（公允價值為3800萬元），負債1000萬元（公允價值為1000萬元），所有者權益2000萬元（公允價值為2800萬元），2000萬元中除注冊資本外全部為留存收益；此外公司尚有未超過法定彌補期限的虧損200萬元，并于同月在市場監(jiān)管部門辦理了300萬元的減資手續(xù)。
分立方丁公司取得資產(chǎn)的賬面價值為800萬元（公允價值為1000萬元），剝離負債的賬面價值200萬元（公允價值為200萬元），剝離凈資產(chǎn)的賬面價值600萬元（公允價值為800萬元），注冊資本為500萬元，甲、乙不改變原持股比例，丁公司分別向兩位股東支付銀行存款180萬元和120萬元。
分析：此案例分立涉及到三方當事人：被分立方丙公司、丙公司的股東甲和乙、分立方丁公司。丁向甲、乙支付對價較難理解，可以分為兩個步驟來還原：第一步是丁脫胎于丙（但兩者不是母、子公司），為報答丙，擬向其支付一定的對價；第二步丙得知這個消息后，主動與丁溝通，你剛剛成立，一窮二白，如果我收了你給予的對價，你馬上就要獨立運營需要的啟動資金從何而來，這樣吧，你把對價直接交給我的甲、乙兩位股東吧，讓他們拿上這筆對價再投入到你公司，做為初始運營的資金來源，不需要通過我這個中間環(huán)節(jié)再去分給他們，我視同已經(jīng)收到你的對價。這樣問題就好理解了！甲、乙之所以能夠取得的對價是以被分立企業(yè)的股權交換獲取分立企業(yè)的股權，同時還可能獲得一定的現(xiàn)金等部分非股權支付額。
分立的非股權支付金額占交易支付總額的比例為（180+120）÷800（剝離出來凈資產(chǎn)的公允價值）×100%=37.5%＞15%，故適用于企業(yè)分立的一般稅務處理。
丙公司的會計處理為：
借：實收資本 300
資本公積、盈余公積、未分配利潤等相關科目 300
負債 200
貸：資產(chǎn) 800
丁公司的會計處理為：
借：資產(chǎn) 1000
貸：負債 200
實收資本、資本公積 800
丙公司的資產(chǎn)轉讓所得為：1000-800=200萬元，應申報繳納企業(yè)所得稅；丁公司接受資產(chǎn)的計稅基礎為其公允價值1000萬元，與入賬價值相同，不存在差異。
對甲、乙來說，前面已分析，相當于丙公司分配資產(chǎn)給他們，他們再用該資產(chǎn)對外投資設立一家新企業(yè)，甲公司取得視同分配的股息所得為：（1000-800）×60%=200×60%=120萬元，乙取得視同分配的股息所得為：（1000-800）×40%=80萬元。甲取得的對價為符合規(guī)定條件的居民企業(yè)之間的股息紅利等權益性投資收益，適用免征企業(yè)所得稅政策；乙應繳納個人所得稅80×20%＝16萬元。
甲的會計處理為：
借：長期股權投資——丁公司 800×60%=480
銀行存款 180
貸：長期股投資——丙公司 600×60%=360
資本公積——資本溢價 180
投資收益 120
乙的會計處理為：
借：長期股權投資——丁公司 800×40%=320
銀行存款 120
貸：長期股投資——丙公司 600×60%=240
資本公積——資本溢價 120
投資收益 80
丙公司尚有未超過法定彌補期限的虧損200萬元不得結轉到丁公司彌補。
四、企業(yè)分立的特殊性稅務下的會計、稅務處理
1.適用條件
被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
2.處理方法
分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。
被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。
被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。
④被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱“舊股”），新股的計稅基礎應以放棄舊股的計稅基礎確定。如不需放棄舊股，則其取得新股的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：
直接將新股的計稅基礎確定為零，或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的舊股的計稅基礎，再將調(diào)減的計稅基礎平均分配到新股上。
⑤非股權支付額仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。
對應的股權支付部分，對被分立企業(yè)及其股東來說：新設分立，不按清算處理；存續(xù)分立，股東取得的對價不按分配進行處理不按清算處理；取得的合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。
例5：將例4修為丁公司分別向甲、乙支付銀行存款48萬元和32萬元，其他條件不變。
分析：案例中丁公司非股權支付金額占交易支付總額的比例為（48+32）÷800（剝離出來凈資產(chǎn)的公允價值）×100%=10%?15%，低于15%的比例，可以適用特殊性所得稅處理。
丙公司取得的對價中可暫不確認分立資產(chǎn)中股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得，但需要確認銀行存款對應的資產(chǎn)轉讓所得，應確認的資產(chǎn)轉讓所得=（被轉讓資產(chǎn)的公允價值－被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產(chǎn)的公允價值）＝（1000-800）×（80÷1000）=16萬元；
對丙公司未超過法定彌補期限的虧損200萬元，可按分立資產(chǎn)公允價值占全部資產(chǎn)公允價值的比例進行分配由丁公司繼續(xù)彌補，丙公司可以彌補的虧損額為：
200×（3800－1000）÷3800=147.37萬元
丙公司的會計處理為：
借：實收資本 300
資本公積、盈余公積、未分配利潤等相關科目 300
負債 200
貸：資產(chǎn) 800
由于丁公司支付的對價中包含非股權支付銀行存款80萬元，且丙公司確認了非股權支付對應的被分立資產(chǎn)的轉讓所得16萬元，確定丁公司取得被分立資產(chǎn)的計稅基礎應包含非股權支付額凈額（即非股權支付額減去對應的資產(chǎn)轉讓所得），即丁公司取得被分立資產(chǎn)的計稅基礎=被分立資產(chǎn)的原計稅基礎－（非股權支付額－甲公司已確認的資產(chǎn)轉讓所得）=800－（80－16）=736萬元
丁公司的會計處理為：
借：資產(chǎn) 1000
貸：負債 200
實收資本、資本公積 800
稅務處理時資產(chǎn)的入賬價值1000萬元，與計稅基礎752兩者之者差額產(chǎn)生遞延所得稅負債，會計分錄為：
借：所得稅費用264×25%＝62
貸：遞延所得稅負債264×25%＝66
可以由丁公司繼續(xù)彌補的虧損為：200－147.37＝52.63萬元
由于丙公司做了減資處理，對甲、乙而言，導致部分放棄了原持有的被分立企業(yè)的股權，新股的計稅基礎應以放棄舊股的計稅基礎確定，甲、乙應當確認非股權支付對應的放棄舊股的轉讓所得，即減資300萬元對應的增值部分。
甲、乙放棄舊股的計稅基礎合計為2000×100%÷1000×300＝600萬元
甲應確認舊股轉讓所得＝（800×60%－300×60%）×（48÷800×60%）=30萬元，繳納相應的企業(yè)所得稅；乙應確認舊股轉讓所得＝（800×40%－300×40%）×（32÷800×40%）=20萬元，按“財產(chǎn)轉讓所得”繳納相應的個人所得稅。
調(diào)整后舊股的計稅基礎為600－50萬＝550萬元，甲、乙將此做為其在丁公司新股的計稅基礎。
甲的會計處理為：
借：長期股權投資——丁公司 480
銀行存款 48
貸：長期股投資——丙公司 600×60%=360
資本公積——資本溢價 138
投資收益 30
乙的會計處理為：
借：長期股權投資--丁公司 320
銀行存款 32
貸：長期股投資——丙公司 600×60%=240
資本公積——資本溢價 92
投資收益 20
如果丙公司未進行減資，可以直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調(diào)減的計稅基礎平均分配到“新股”上。按比率確定新股計稅基礎，本案中如果丙公司未進行減資分立，調(diào)減的舊股計稅基礎=股東持有的舊股（丙公司）的總成本×丙公司分立的凈資產(chǎn)（公允價值）/丙公司原總凈資產(chǎn)（公允價值）=2000×800/2800=571.43萬元，以此金額做為甲、乙在丁公司股權投資的計稅基礎。