自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)如 (何財稅處理)？
在會計處理上，自行研發(fā)無形資產(chǎn)，可分為研究階段和開發(fā)階段，費用支出屬于研究階段的，應(yīng)全部費用化;屬于開發(fā)階段的，滿足資本化條件的，應(yīng)當資本化，尚未滿足資本化條件的，應(yīng)當費用化。根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)》第十三條規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足本準則第四條和第九條規(guī)定后至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。因此，對于企業(yè)自行研發(fā)的專利：一是是按照實際發(fā)生的資本化支出總額，作為確認無形資產(chǎn)的初始計量成本;二是已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整，也就是已經(jīng)計入費用的研發(fā)支出不能再調(diào)整計入無形資產(chǎn)。
在企業(yè)所得稅上，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對于自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)，與按照會計準則初始確認的成本是一致的。
但對于享受稅收優(yōu)惠的研發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時，按照會計準則規(guī)定確定的成本和計稅基礎(chǔ)是不同的。會計準則確定的成本為研發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出，而稅法確定的計稅基礎(chǔ)則是在會計入賬價值的基礎(chǔ)上：一般企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷;制造業(yè)企業(yè)研發(fā)形成無形資產(chǎn)的，自2021年1月1日起，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷;科技型中小企業(yè)自2022年1月1日起，研發(fā)形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。
舉例：某科技型中小企業(yè)研發(fā)實際支出為100萬全部予以資本化，則無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為200萬元，假設(shè)會計攤銷年限與企業(yè)所得稅一致，均為10年，會計每年應(yīng)攤銷的費用為10萬，而企業(yè)所得稅每年允許稅前扣除金額為20萬元，由此形成的稅會差異于年度企業(yè)所得稅申報時進行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。
在攤銷的年限上，稅會之間存在一定差異：企業(yè)所得稅上，《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準予扣除。因此，企業(yè)自主研發(fā)的無形資產(chǎn),按我國稅法的要求是攤銷年限不得低于10年。而在會計上，《企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)》第十六條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量;無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。第十七條規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。第十九條規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。即會計上，企業(yè)需要判斷該項專利技術(shù)無形資產(chǎn)的使用壽命，使用壽命不確定的，不進行攤銷;使用壽命有限的，按使用壽命期限進行攤銷。
來源：中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰所 作者：紀宏奎 2022.07.29
2011年10月的解析
企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)財稅處理及納稅調(diào)整
《中人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例為企業(yè)自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)提供了稅收優(yōu)惠，導致無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致，使無形資產(chǎn)攤銷的會計處理與稅務(wù)處理存在差異。本文通過對存在的差異進行分析，來探討實務(wù)中如何進行無形資產(chǎn)所得稅會計處理。
一、自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的會計處理
《企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)》要求對企業(yè)進行的研究開發(fā)項目，應(yīng)當區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進行核算。對于研究階段的支出，全部費用化計入當期損益;開發(fā)階段支出符合資本化條件的資本化計入無形資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的費用化計入當期損益。
(一)研究階段支出的確認與計量。研究，是指為了獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查。研究階段是探索性的，是為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準備，已經(jīng)進行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。考慮到研究階段的探索性及其成果的不確定性，企業(yè)無法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)的存在，不符合資產(chǎn)確認的條件，因此對于企業(yè)自行研究開發(fā)項目，研究階段有關(guān)支出應(yīng)當在發(fā)生時全部費用化，計入當期損益。有關(guān)支出發(fā)生時，借記研發(fā)支出費用化支出科目，貸記原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等科目;期末，將研究階段發(fā)生的支出轉(zhuǎn)入當期管理費用，借記管理費用科目，貸記研究支出費用化支出科目。
(二)開發(fā)階段支出的確認與計量。開發(fā)，是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件?？紤]到開發(fā)階段的研發(fā)項目往往形成成果的可能性較大，對于自行研發(fā)項目，開發(fā)階段的支出滿足特定條件的予以資本化，確認為無形資產(chǎn)，否則應(yīng)當計入當期損益。
1、符合資本化條件的開發(fā)階段支出的會計處理。開發(fā)支出發(fā)生時，借記研發(fā)支出資本化支出科目，貸記原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等科目;研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按研發(fā)支出資本化支出科目的余額，借記無形資產(chǎn)科目，貸記研發(fā)支出資本化支出科目。
2、不符合資本化條件的開發(fā)階段支出的會計處理。有關(guān)支出發(fā)生時，借記研發(fā)支出費用化支出科目，貸記原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等科目;期末，將開發(fā)階段發(fā)生的支出轉(zhuǎn)入當期管理費用，借記管理費用科目，貸記研發(fā)支出費用化支出科目。
(三)自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的列報
1、自行研發(fā)達到預定用途無形資產(chǎn)的列報。只有達到預定用途形成無形資產(chǎn)的，才將研發(fā)支出資本化支出科目金額轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目。資產(chǎn)負債表中的無形資產(chǎn)項目需根據(jù)無形資產(chǎn)科目的期末余額，減去累計攤銷和無形資產(chǎn)減值準備科目期末余額后的金額填列。
2、自行研發(fā)尚未形成達到預定用途無形資產(chǎn)的列報。由于研發(fā)支出費用化支出科目的余額在期末已轉(zhuǎn)入管理費用科目，因此研發(fā)支出科目的借方余額反映企業(yè)在進行的研發(fā)項目中滿足資本化條件的支出。這也就是說，對于尚未形成達到預定用途無形資產(chǎn)的項目，仍然在研發(fā)支出科目中進行核算。資產(chǎn)負債表中的開發(fā)支出項目則需要根據(jù)研發(fā)支出科目的資本化支出明細科目期末借方余額填列。
例：2010年1月1日甲公司經(jīng)董事會批準研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會認為，研發(fā)該項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司在研發(fā)過程中發(fā)生材料費用4273.5(進項稅726.5)萬元，人工工資1000萬元，其它費用4000萬元，總計發(fā)生研發(fā)支出10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。該公司開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在2010年10月20日達到預定用途。假設(shè)甲公司對該新技術(shù)采用直線法，按10年攤銷，無殘值。
分析：首先，甲公司經(jīng)董事會批準研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，并認為完成該項新型技術(shù)無論從技術(shù)上還是財務(wù)等方面能夠得到可靠的資源支持，并且一旦研究成功將降低公司的生產(chǎn)成本，因此，符合條件的開發(fā)費用可以資本化。其次，甲公司在開發(fā)該項新型技術(shù)時，累計發(fā)生10000萬元的研究與開發(fā)支出，其中符合資本化條件的開發(fā)支出6000萬元，符合歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量的條件。
甲公司的賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：
(1)發(fā)生研發(fā)支出：
借：研發(fā)支出資本化支出 4000
費用化支出 6000
貸：原材料 5000
應(yīng)付職工薪酬 1000
銀行存款 4000.
(2)2010年10月20日，該專利技術(shù)達到預定可使用狀態(tài)：
借：管理費用 4000
無形資產(chǎn) 6000
貸：研發(fā)支出資本化支出 6000
費用化支出 4000.
(3)2010年12月末攤銷
攤銷金額的計算：6000÷10×3÷12=150(萬元)
借：管理費用專利技術(shù) 150
貸：累計攤銷 150.
二、自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理
(一)自行研發(fā)項目對當期所得稅的影響。
《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》規(guī)定，對研發(fā)費用計入當期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當年的應(yīng)納稅所得額;研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。因此，在計算當期應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)對利潤總額進行納稅調(diào)減：調(diào)減的金額分別是研發(fā)支出費用化支出科目支出金額50%，累計攤銷科目攤銷金額的50%，從而減少當期的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅。
(二)自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)對遞延所得稅的影響
1、自行研發(fā)無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，對于自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)，與按照會計準則初始確認的成本是一致的。
對于享受稅收優(yōu)惠的研發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時，按照會計準則規(guī)定確定的成本和計稅基礎(chǔ)是不同的。會計準則確定的成本為研發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出，而稅法確定的計稅基礎(chǔ)則是在會計入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%.即享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為賬面價值的1.5倍。
2、自行研發(fā)無形資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)的確認。對于自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，在后續(xù)計量中，如果是由于攤銷或無形資產(chǎn)減值準備的計提產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)。金額為暫時性差異的金額與適用稅率的乘積。
對于享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無形資產(chǎn)，當達到預定用途時，即從研發(fā)支出資本化支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)形成了差異。但由于此事項不是企業(yè)合并，并且事項發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號-所得稅》規(guī)定，雖然產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，也不得確認為遞延所得稅資產(chǎn)。
企業(yè)會計期末研發(fā)尚未形成無形資產(chǎn)的，在研發(fā)支出資本化支出科目核算，在編制資產(chǎn)負債表時列入的項目為開發(fā)支出而不是無形資產(chǎn)。對于開發(fā)支出項目來說，其形成無形資產(chǎn)尚存在不確定性因素。開發(fā)支出列入了資產(chǎn)負債表，在采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅時，應(yīng)就開發(fā)支出項目來確定其賬面價值和計稅基礎(chǔ)。其賬面價值為研發(fā)支出科目期末借方余額，對于計稅基礎(chǔ)沒有明確規(guī)定。
承上例，假如甲企業(yè)對該新技術(shù)采用直線法，按10年攤銷。無殘值。2010年10月31日，該新專利技術(shù)的可收回金額為9000萬元。假設(shè)甲企業(yè)2010年的利潤總額為7000萬元，無其他的納稅調(diào)整事項。則甲企業(yè)2010年的所得稅會計處理為：
(1)2010年末自行研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面凈=6000-6000÷10×3÷12=5850(萬元)。
因為2010年末可收回金額為9000萬元，可回收金額大于賬面凈值所以不計提無形資產(chǎn)減值準備。所以2010年末自行研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價值=賬面凈值=5850(萬元)。
(2)2010年末自行研發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=5850×150%=8775(萬元)。
(3)自行研發(fā)無形資產(chǎn)可抵扣暫時性差異=8775-5850=2925(萬元)。
(4)自行研發(fā)無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時性差異應(yīng)計入遞延所得稅資產(chǎn)=0.
按照企業(yè)會計準則規(guī)定，由于自行研發(fā)形成的暫時性差異不符合確認遞延所得稅資產(chǎn)的條件，所以只能計算出自行研發(fā)的無形資產(chǎn)的暫時性差異的金額，但不能將2925×25%=731(萬元)計人遞延所得稅資產(chǎn)。也就是說雖然這項自行研發(fā)無形資產(chǎn)存在可抵扣暫時性差異，但其應(yīng)計入遞延所得稅資產(chǎn)的金額為0.
2010年的應(yīng)繳所得稅=(7000-4000×50%-6000÷10×3÷12×50%)×25%=1231(萬元)。
甲公司2010年的所得稅會計處理為(單位：萬元)：
借：所得稅費用 1231
貸：應(yīng)繳稅費應(yīng)繳所得稅 1231
三、納稅調(diào)整
(一)2010年專利技術(shù)攤銷納稅調(diào)整
2010年企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表》第15行無形資產(chǎn)，本期會計攤銷金額150萬元，稅收攤銷金額225萬元，納稅調(diào)減額75(225-150)萬元，相應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第46行無形資產(chǎn)攤銷，調(diào)減應(yīng)納稅所得額75萬元。
(二)2010年費用化支出加計扣除納稅調(diào)整
2010年企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表五《稅收優(yōu)惠明細表》第10行開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的研發(fā)費用，本期發(fā)生額4000萬元，稅法準予扣除額6000(4000×1.5)萬元，納稅調(diào)減額2000(6000-4000)萬元，相應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第39行加計扣除，調(diào)減應(yīng)納稅所得額2000萬元。