促進全國統(tǒng)一大市場建設(shè)的稅收優(yōu) (化路徑研究)

　　一、全國統(tǒng)一大市場建設(shè)與稅收作用的發(fā)揮

　　(一)全國統(tǒng)一大市場的內(nèi)涵

　　全國統(tǒng)一大市場的建設(shè)并不是一個新問題。早在1962年發(fā)布的《中共中央關(guān)于商業(yè)工作問題的決定》中就提到，我國社會主義經(jīng)濟的發(fā)展，要求有一個大統(tǒng)一的國內(nèi)市場，要改變地區(qū)同地區(qū)之間、城市同鄉(xiāng)村之間那些不合理的分割市場的現(xiàn)象。當前，國內(nèi)一些學(xué)者對全國統(tǒng)一大市場的內(nèi)涵及特征進行探討。劉志彪等(2021)認為，全國統(tǒng)一大市場應(yīng)具有規(guī)則統(tǒng)一、競爭充分、高度開放、運行有序的基本格局，以及規(guī)模巨大、結(jié)構(gòu)完整、功能強大、機制靈活和環(huán)境優(yōu)化等內(nèi)在性質(zhì)，可以實現(xiàn)國內(nèi)外經(jīng)濟循環(huán)和擴大再生產(chǎn)。清大學(xué)中國發(fā)展規(guī)劃研究院執(zhí)行副院長董煜認為，全國統(tǒng)一大市場應(yīng)具備規(guī)則先行、設(shè)施互聯(lián)互通、要素和資源充分流動、標準完善、監(jiān)管科學(xué)等特征。

　　結(jié)合《意見》主要內(nèi)容和當前學(xué)術(shù)界的觀點，本文認為，對于全國統(tǒng)一大市場內(nèi)涵的把握需從以下四個方面展開。一是全國指全國范圍，與之相對應(yīng)的是區(qū)域、地方，即要掃除地區(qū)行政和政策壁壘，破除地方保護主義。二是統(tǒng)一包含兩個層面：一方面是指市場基礎(chǔ)制度規(guī)則和市場監(jiān)管的統(tǒng)一;另一方面是要對各類市場參與主體一視同仁、統(tǒng)一對待。三是大主要指規(guī)模和容量大、結(jié)構(gòu)完整、功能強大，可以發(fā)揮大市場的規(guī)模效應(yīng)和集聚效應(yīng)。四是市場不僅包括商品和服務(wù)市場，還包括要素和資源市場，即土地和勞動力、資本、技術(shù)和數(shù)據(jù)、能源、生態(tài)環(huán)境等。

　　(二)稅收在全國統(tǒng)一大市場建設(shè)中的作用

　　《意見》指出，統(tǒng)一大市場的建設(shè)要遵循有效市場，有為政府的工作原則。本文結(jié)合統(tǒng)一大市場的建設(shè)目標與稅收的基本原則，對稅收在全國統(tǒng)一大市場建設(shè)中的作用和定位進行分析。

　　1.堅持稅收法定，提高稅制的統(tǒng)一、透明與確定性。稅收法定原則是稅收最基本的原則，稅收法治水平的提高對于提升稅收政策的穩(wěn)定性、透明性和確定性具有重要意義。在全國統(tǒng)一大市場建設(shè)中，營造穩(wěn)定、透明的營商環(huán)境，降低制度性交易成本是重要的目標之一。因此，一方面要有序推進一些稅種的立法工作，另一方面要注重稅法規(guī)則的可操作性和統(tǒng)一，加強對稅收法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章及規(guī)范性文件之間的橫向協(xié)調(diào)(劉劍文等，2021)，規(guī)范各地稅收政策的出臺，加強全國稅收政策的統(tǒng)一性。

　　2.注重稅收公平，為市場主體營造公平競爭的環(huán)境。公平性是稅收設(shè)計重要的原則之一。對于公平的理解，可以從三個維度出發(fā)，即競爭的起點公平、利益說基礎(chǔ)上的受益公平以及能力說基礎(chǔ)上的結(jié)果公平(許建國，2017)。全國統(tǒng)一大市場的建設(shè)目標之一是營造公平的市場環(huán)境，因此，稅收公平首先應(yīng)體現(xiàn)在起點的公平，即為市場主體提供公平競爭的機會，起點的公平是受益公平和結(jié)果公平的重要前提。這要求在稅收政策設(shè)計和稅收征管兩個層面，平等對待各類市場主體?？紤]到聯(lián)通國內(nèi)和國際市場、保持對全球企業(yè)和資源的吸引力也是全國統(tǒng)一大市場建設(shè)重要目標，因此，稅收的公平還要體現(xiàn)在為國內(nèi)外企業(yè)提供平等競爭環(huán)境。

　　3.注重稅收效率，降低對市場配置資源的扭曲。稅收效率原則是指稅收要減少對經(jīng)濟的影響，提高資源配置和經(jīng)濟運行效率。如《意見》提到的，在資源配置中起決定性作用的是市場，全國統(tǒng)一大市場的建設(shè)要充分發(fā)揮市場促進競爭、深化分工等優(yōu)勢，因此，政府的作用應(yīng)該是從屬、輔助、服務(wù)于市場的(胡怡建，2018)。征稅帶來的效率損失是不可避免的，因此稅制的設(shè)計要盡可能地減少這種損失，即遵循次優(yōu)效率原則，保持稅收中性(鄧子基等，1995)。這就要求在稅制設(shè)計時，盡量選擇超額負擔(dān)小、效率損失少的稅種;對于與市場密切相關(guān)的稅收，要減少差別化的稅率和稅收優(yōu)惠舉措;在稅收征管方面，要考慮到稅收的確定性和易于征管。

　　4.發(fā)揮稅收調(diào)控職能，配合市場機制的良好運作。稅收是國家實現(xiàn)宏觀調(diào)控的一個重要經(jīng)濟杠桿，能夠在資源配置、收入分配、經(jīng)濟穩(wěn)定等方面發(fā)揮重要作用(安體富，1996)。由于市場失靈和市場缺陷的存在，通過稅收進行調(diào)控可以彌補市場的不足，發(fā)揮有為政府的作用，配合市場機制的良好運作。稅收調(diào)控可分為總量調(diào)控和結(jié)構(gòu)性調(diào)控兩大類型，其中結(jié)構(gòu)性調(diào)控往往需要通過差別性的稅制設(shè)計和稅收優(yōu)惠政策來實現(xiàn)，這不可避免地會對市場產(chǎn)生干擾。因此，稅收結(jié)構(gòu)性調(diào)控要把握適度原則，要在不對市場機制產(chǎn)生過多影響的范圍內(nèi)實施。

　　二、面向全國統(tǒng)一大市場建設(shè)的稅制存在的問題

　　(一)以生產(chǎn)稅為主的稅制結(jié)構(gòu)不利于市場配置資源

　　稅制結(jié)構(gòu)對資源配置效率和收入分配有很大影響，不同的稅種會在影響要素價格、調(diào)節(jié)收入分配等方面發(fā)揮不同的作用。圍繞市場機制的發(fā)揮劃分稅制結(jié)構(gòu)、明確不同稅種的作用機制十分必要。國民賬戶體系(system of national accounts，sna)為劃分稅種類型提供了思路。sna不再遵照傳統(tǒng)的直接稅和間接稅的劃分，而是從收入來源的角度，將全部的稅收分別記錄在收入初次分配賬戶和收入再分配賬戶。其中，收入初次分配賬戶記錄了生產(chǎn)過程創(chuàng)造的初始收入在各部門的分配，收入再分配賬戶記錄了收入在不同部門的轉(zhuǎn)移情況。在收入初次分配環(huán)節(jié)即生產(chǎn)環(huán)節(jié)，稅收分為產(chǎn)品稅和其他生產(chǎn)稅，前者主要指對生產(chǎn)、銷售、出租產(chǎn)品或服務(wù)等活動征收的稅收，后者主要指生產(chǎn)過程中對土地、勞動力等要素使用而征收的稅收。稅收在生產(chǎn)階段的影響可以分為直接和間接兩大方面，直接影響是從生產(chǎn)創(chuàng)造的初始收入或增加值中分走一部分，間接影響是通過稅收轉(zhuǎn)嫁等形式對要素價格或商品和服務(wù)的價格產(chǎn)生影響。

　　本文基于sna的思路，對我國18個稅種進行分類，如圖1(略)所示。當前我國在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的稅種有12個，占稅收總收入的比重為61.68%。因此，我國的稅收主要來源于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，稅制結(jié)構(gòu)以生產(chǎn)稅為主。提升資源配置效率的關(guān)鍵在于發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用，即保障市場在初次分配中發(fā)揮決定性作用(梁季，2020)。在這種稅制結(jié)構(gòu)之下，稅收會對生產(chǎn)要素的價格、市場機制的發(fā)揮帶來較大的影響，不利于市場對資源的有效配置。具體到稅種看，目前增值稅是我國第一大稅種，也是影響生產(chǎn)環(huán)節(jié)的主要稅種。增值稅環(huán)環(huán)征收、道道抵扣的征稅設(shè)計防止了重復(fù)征稅，為了讓增值稅盡可能地保持中性，普遍征收、單一稅率是理想的選擇。歷經(jīng)幾次改革后，當前我國增值稅已經(jīng)幾乎覆蓋了全部的商品和服務(wù)，稅率也進行了下調(diào)和并檔，但仍存在抵扣鏈條不暢通、部分行業(yè)稅負過重等問題。尤其是以生產(chǎn)地為征稅原則的情況下，各地政府對于本地生產(chǎn)企業(yè)有天然的保護沖動，帶來地區(qū)間稅收競爭加劇、稅收收入差距擴大等問題(劉怡等，2022)，這在當前數(shù)字商業(yè)模式迅速發(fā)展的背景下尤為突出。

　　(二)區(qū)域性稅收優(yōu)惠不利于建立公平競爭的環(huán)境

　　當前我國一些區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策和稅收征管自由裁量權(quán)的不合理使用，導(dǎo)致一些稅收洼地的出現(xiàn)，造成市場主體的不公平競爭，對全國統(tǒng)一大市場的建設(shè)十分不利。這主要體現(xiàn)在以下兩個方面。

　　一是在統(tǒng)籌全國經(jīng)濟發(fā)展、促進部分區(qū)域優(yōu)先發(fā)展或支持落后地區(qū)發(fā)展過程中，國家出臺的一些區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策，如針對經(jīng)濟特區(qū)、中西部地區(qū)、民族自治地區(qū)的稅率減免措施以及針對中部和東北地區(qū)出臺的稅基減免措施，在促進區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的同時，也帶來了一些諸如霍爾果斯怪象的負面影響。

　　二是在分稅制財政管理體制之下，為了帶動地方經(jīng)濟發(fā)展、增加地方政府收入，地方政府常以吸引企業(yè)投資、促進總部經(jīng)濟發(fā)展為由，出臺一些地方性稅收優(yōu)惠措施，通過先征后返即征即退等方式給予企業(yè)稅收返還、補助，在征管上，通過核定征收、靈活稅收監(jiān)管等方式使企業(yè)獲得相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。據(jù)統(tǒng)計，地方性稅收優(yōu)惠措施多集中在增值稅和所得稅兩大稅種，稅收貢獻值對地方政府財政貢獻等成為稅收優(yōu)惠措施的獲益標準(姚子健等，2020)。這些地方稅收優(yōu)惠措施形成地方稅收壁壘，給市場主體帶來不公平的競爭環(huán)境。

　　(三)稅收收入與稅源背離增加制度性交易成本

　　稅收收入與稅源背離問題指的是稅源產(chǎn)生地與稅收收入實現(xiàn)地不一致的現(xiàn)象。造成背離的原因是復(fù)雜的，大致可以分為稅制型背離、征管型背離和流動型背離三大類別(滿向昱等，2018)。前兩大類別是稅制及征管自身設(shè)計等制度因素帶來的，典型的如企業(yè)所得稅匯總繳納制度、增值稅按照生產(chǎn)地征稅的設(shè)計;后一個類別是經(jīng)濟形態(tài)和商業(yè)模式帶來的(例如總部經(jīng)濟的發(fā)展)。在數(shù)字化背景下，稅源的流動變得更為便利，使得稅收收入與稅源背離問題更加突出。

　　1994年分稅制改革后，我國地方政府逐漸成為相對獨立的財政預(yù)算主體和稅收主體，區(qū)域間的稅收收入與稅源背離問題隨之產(chǎn)生。本文基于20112020年除香港、澳門、臺灣地區(qū)的31個省份的數(shù)據(jù)對我國各省稅收收入與稅源背離程度進行測算，如表1(略)所示。d表示稅收收入與稅源背離程度，當d小于零時，表示一省的稅源未能充分產(chǎn)生相應(yīng)數(shù)額稅收收入，數(shù)值越小代表缺口越大;當d大于零時，表示一省的稅源產(chǎn)生了超出相應(yīng)水平的稅收收入，數(shù)值越大代表超額越多。從測算結(jié)果看，我國稅收收入與稅源背離主要表現(xiàn)為稅收收入從中西部和東北地區(qū)向北京、上海、廣東、浙江等東部發(fā)達地區(qū)轉(zhuǎn)移，其中企業(yè)所得稅的背離程度要遠高于增值稅。稅收收入與稅源背離問題帶來很多負面影響，稅制型背離和征管型背離增加了制度性交易成本，對于稅收收入流出省份，稅源不足會引發(fā)惡性稅收競爭問題，影響要素流動的方向。

　　(四)小結(jié)

　　綜合前文的分析，本文對當前稅收阻礙全國統(tǒng)一大市場建設(shè)的機制進行總結(jié)，如圖2(略)所示。主要的機制有兩個方面。一方面，當前我國以生產(chǎn)稅為主的稅制結(jié)構(gòu)以及一些稅種的不合理設(shè)計，會對不同市場主體參與市場競爭帶來不公平，甚至?xí)韷艛嗪筒划敻偁幀F(xiàn)象，造成市場分割。另一方面，當前我國稅收分享制度的設(shè)計遵循生產(chǎn)地原則(呂冰洋等，2022)，使得地方政府為了獲得更多的財政收入，采取多種方式吸引企業(yè)投資生產(chǎn)，增加財政收入。稅收是其中一個重要方式，具體形式包括出臺地方性稅收優(yōu)惠和放松稅收征管等，這導(dǎo)致地區(qū)間稅收逐底競爭和稅收洼地的出現(xiàn)。與此同時，分稅制背景下，由于稅制本身、稅收征管及商業(yè)模式等復(fù)雜原因，使稅收收入與稅源發(fā)生背離，加劇了地方政府間的稅收競爭，進而形成區(qū)域稅收壁壘，區(qū)域稅收壁壘的形成也會進一步扭曲市場主體的競爭行為，阻礙全國統(tǒng)一大市場的建設(shè)。

　　三、美國和歐盟促進統(tǒng)一大市場建設(shè)的稅收舉措

　　統(tǒng)一大市場的建設(shè)在國家經(jīng)濟發(fā)展、綜合實力提升中具有重要意義。獨立戰(zhàn)爭勝利后，美國就開始推動全國統(tǒng)一大市場的建設(shè)，在1787年出臺的《美利堅合眾國憲法》中，就對州際貿(mào)易稅收壁壘進行了限制。第二次世界大戰(zhàn)后，由于國內(nèi)市場狹小、資源有限，西歐各國迫切要求拆除阻礙區(qū)域內(nèi)貿(mào)易的壁壘，開拓國外市場以促進社會化大生產(chǎn)。其統(tǒng)一大市場建設(shè)的主要思路為消除三大壁壘，即有形壁壘、技術(shù)壁壘、稅收壁壘。其中，稅收一體化的實現(xiàn)在歐盟促進統(tǒng)一大市場建設(shè)中發(fā)揮了重要作用。本文結(jié)合當前我國統(tǒng)一大市場建設(shè)中存在的問題，對美國和歐盟統(tǒng)一大市場建設(shè)中的一些稅收舉措進行介紹。

　　(一)美國對州際稅收關(guān)系的協(xié)調(diào)

　　美國實行的是高度分權(quán)的地方稅體系，州和地方政府均擁有獨立的立法權(quán)，對于地方稅的征管也由各州稅務(wù)機關(guān)組織，因此州際之間的稅收協(xié)調(diào)在促進全國統(tǒng)一大市場建設(shè)中十分重要。

　　首先，美國對可能造成各州的競爭性行為加以限制。例如：美國聯(lián)邦憲法規(guī)定，國會制定稅率時，不能對某些州采取區(qū)別稅率，包括歧視性稅率和優(yōu)惠稅率，全國應(yīng)實行統(tǒng)一稅率(鐘昌標，2004);美國聯(lián)邦最高法院以美國憲法中的貿(mào)易條款為基礎(chǔ)，判定有礙州際貿(mào)易的各州稅收措施的法律效力，從而規(guī)范和制約州際稅收競爭(畢金平，2018)。

　　其次，美國成立了一些專門的機構(gòu)用以協(xié)調(diào)州際間的稅收關(guān)系。州際稅收委員會專門負責(zé)促進各州之間稅收政策和管理的統(tǒng)一，其主要職責(zé)包括：提出州際稅收統(tǒng)一和兼容的建議以及為跨州企業(yè)納稅遵從提供便利和信息等。一些專業(yè)協(xié)會也在州際稅收關(guān)系協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要作用。如稅務(wù)管理者聯(lián)合會是根據(jù)《國內(nèi)收入法典》成立的非營利性協(xié)會，該協(xié)會在促進各州稅務(wù)機關(guān)間信息交流、各州稅務(wù)機關(guān)和國內(nèi)收入局的合作等方面發(fā)揮作用。

　　最后，美國是最早對州際所得稅進行統(tǒng)一協(xié)調(diào)分配的國家。早在1957年，美國就出臺了《區(qū)域間應(yīng)稅所得額分配模式法案》，對跨州開展業(yè)務(wù)的企業(yè)集團的企業(yè)所得稅稅基進行分配，并將資產(chǎn)、薪酬和銷售額三因素公式用于跨區(qū)稅基分配。在適用范圍上，美國將金融機構(gòu)和公共事業(yè)企業(yè)排除在外。

　　(二)歐盟對增值稅和所得稅的協(xié)調(diào)

　　歐盟對增值稅的協(xié)調(diào)在統(tǒng)一大市場建設(shè)中起到關(guān)鍵作用。歐盟增值稅的協(xié)調(diào)經(jīng)歷了稅制協(xié)調(diào)、征稅原則協(xié)調(diào)和稅率協(xié)調(diào)三個階段。此外，為了促進企業(yè)擴張和統(tǒng)一市場的發(fā)展，歐盟于2011年提出了共同統(tǒng)一公司稅基(ccctb)提案，對跨國集團的所得稅稅基在不同國家進行分配。

　　1.歐盟對增值稅的協(xié)調(diào)。

　　一是稅制的協(xié)調(diào)。在二十世紀六十年代以前，歐盟大部分成員國征收的是全額流轉(zhuǎn)稅，商品的稅負取決于流轉(zhuǎn)的次數(shù)。歐共體于1967年發(fā)布的關(guān)于增值稅的第一號指令要求成員國于1970年以前全部實行增值稅，從而實現(xiàn)稅制的統(tǒng)一。

　　二是征稅原則的協(xié)調(diào)。歐盟在征稅原則的協(xié)調(diào)上存在兩次轉(zhuǎn)變。在協(xié)調(diào)之初，歐盟增值稅的征收遵循的是消費地原則。1986年，《單一歐洲法案》提出要建立貨物、人員、服務(wù)和資本都能自由流動的沒有邊界的市場，在此背景下，除了傳統(tǒng)的貨物貿(mào)易外，人員和服務(wù)的流動也更加便利。綜合交易類型特點、征管便利性，歐盟提出b2b的貨物交易仍適用消費地原則，對難以按照消費地原則征稅的b2b服務(wù)交易和b2c貨物交易適用生產(chǎn)地原則的方案。隨著數(shù)字化的發(fā)展，生產(chǎn)地征稅原則面臨越來越多的問題：從稅收征管看，數(shù)字經(jīng)濟和平臺經(jīng)濟的發(fā)展導(dǎo)致生產(chǎn)地難以確認;從統(tǒng)一大市場建設(shè)看，由于各國稅率不統(tǒng)一，生產(chǎn)地征稅原則會擾亂市場機制，也會帶來各國為吸引消費者而產(chǎn)生的稅收競爭問題。因此，歐盟在2010年統(tǒng)一確定了消費地征稅原則。

　　三是稅率的協(xié)調(diào)。對稅率的有效協(xié)調(diào)在建立統(tǒng)一大市場的過程中十分關(guān)鍵。1985年歐共體發(fā)布《完成內(nèi)部統(tǒng)一大市場》白皮書，對稅收協(xié)調(diào)在促進統(tǒng)一大市場中的作用進行了強調(diào)，并提出下一步的重點工作是對增值稅稅率的協(xié)調(diào)。1992年，歐盟最終對成員國增值稅稅率劃定統(tǒng)一的最低下限標準，即各國可設(shè)定一檔或二檔不低于5%的低稅率以及不低于15%的標準稅率，并對適用低稅率的商品和服務(wù)在歐盟層面進行統(tǒng)一設(shè)定。2006年，歐盟發(fā)布的《增值稅指令》成為歐盟增值稅共同制度的基礎(chǔ)，該指令對增值稅的征稅范圍、稅率等作了全面的規(guī)定。

　　2.歐盟對所得稅的協(xié)調(diào)。歐盟于2011年提出了共同統(tǒng)一公司稅基(ccctb)提案，該提案總體參考美國的做法，將三因素公式法用于跨國集團所得稅稅基的分配。但在確定三因素具體金額時，歐盟進行了更加細致的規(guī)定。ccctb提案在考慮薪酬因素時，除了使用總工資指標，還將員工數(shù)量考慮在內(nèi)。在考慮銷售因素時，設(shè)置了一些排除性收入，將固定資產(chǎn)收益和一些與無形資產(chǎn)相關(guān)的收入排除在外(劉奇超等，2016)。在繳納方式上，歐盟ccctb提案規(guī)定按實際發(fā)生金額分年度繳納稅款。在適用主體方面，歐盟將被母公司實際控制的子公司納入稅基分配適用范圍，同時針對金融服務(wù)、保險、石油、天然氣、船運和航空運輸行業(yè)作了特殊性的稅基分配處理。

　　(三)啟示

　　歐盟和美國的一些稅收舉措對我國統(tǒng)一大市場的建設(shè)有重要的啟示意義。

　　第一，協(xié)調(diào)增值稅對統(tǒng)一大市場的建立十分重要。這主要包括兩大方面。一是從征稅原則上看，消費地原則更適合統(tǒng)一大市場的建設(shè)。在消費地原則下，擴大當?shù)鼐用裣M、引入更多的外地商品，天然地產(chǎn)生了商品服務(wù)自由流動的動機，符合大市場建設(shè)的初衷，也可以應(yīng)對數(shù)字化快速發(fā)展帶來的諸多征稅問題。二是從稅率看，統(tǒng)一的稅率設(shè)置能減少對市場的干擾和影響。一檔標準稅率與一檔至兩檔低稅率是目前歐盟成員國普遍的做法。反觀我國的情況，當前我國增值稅主要遵循生產(chǎn)地征稅原則，稅率除了13%的標準稅率外，還有9%和6%兩檔低稅率以及針對小規(guī)模納稅人的3%的征收率。

　　第二，要重視對區(qū)域之間的稅收政策、稅收競爭行為的協(xié)調(diào)。美國是以直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，這種稅制結(jié)構(gòu)本身對市場的影響較小。但因為各州和地方政府均擁有立法權(quán)，因此對各州稅收政策的協(xié)調(diào)成為重點，不論在聯(lián)邦層面，還是一些州際的稅收協(xié)調(diào)機構(gòu)如州際稅收委員會、稅務(wù)管理者聯(lián)合會，都在州際的稅收統(tǒng)一方面發(fā)揮重要作用。這種協(xié)調(diào)有利于為市場主體營造公平競爭的環(huán)境。州際稅收信息交換協(xié)議也使得各州更好地掌握納稅人的信息，提高征管效率。

　　第三，要建立完善細致、更符合經(jīng)濟現(xiàn)實的區(qū)域稅收分配規(guī)則，避免嚴重的稅制型和征管型稅收背離的出現(xiàn)。在區(qū)域間稅收分配的協(xié)調(diào)上，美國最早提出了三因素公式分配法，歐盟ccctb提案的提出主要也是為了更好地促進統(tǒng)一大市場建設(shè)。歐盟和美國的稅收分配規(guī)則都是直接將稅基進行分配，通過對三因素詳盡的規(guī)定，確保分配規(guī)則符合經(jīng)濟實質(zhì)、精確地實現(xiàn)區(qū)域稅收的分配，這避免了各國或各州之間不恰當?shù)亩愂崭偁幮袨橐约捌髽I(yè)因差異性稅收政策的避稅行為。當前我國在企業(yè)所得稅分配上也采用了三因素分配法，但采取先稅后分形式，對于三因素的設(shè)計過于粗略，并未在考慮經(jīng)濟現(xiàn)實的基礎(chǔ)上作出詳盡的規(guī)定，在適用主體上限定了二級分支機構(gòu)，且將大量的中央企業(yè)排除在外，這也成為我國地區(qū)稅收收入與稅源背離的重要原因之一。

　　四、促進全國統(tǒng)一大市場建設(shè)的稅收優(yōu)化路徑

　　綜合前文對當前我國統(tǒng)一大市場建設(shè)中存在的稅收問題的分析及美國、歐盟促進統(tǒng)一大市場建設(shè)的稅收舉措的介紹，本文從基本原則和具體措施兩大方面提出促進全國統(tǒng)一大市場建設(shè)的稅收優(yōu)化路徑。

　　(一)基本原則

　　在推進全國統(tǒng)一大市場建設(shè)中，稅收的改革應(yīng)把握三組關(guān)系。第一，要把握市場建設(shè)與稅收手段運用的關(guān)系。覆蓋全國范圍、規(guī)則統(tǒng)一、主體公平、功能強大是全國統(tǒng)一大市場的建設(shè)目標，在這個過程中，稅收作為政府籌集收入和宏觀調(diào)控的手段，要服務(wù)于統(tǒng)一大市場的建設(shè)目標，堅持稅收法定、公平和效率原則，降低對市場功能的扭曲，創(chuàng)造公平競爭的市場環(huán)境。第二，要把握統(tǒng)一性與適度差異性的關(guān)系。全國統(tǒng)一大市場建設(shè)中，稅收方面的統(tǒng)一主要體現(xiàn)在稅收政策的適用和稅收征管方面，但不能盲目地追求絕對一致，要從規(guī)范立法與程序、明確標準與規(guī)則、加強監(jiān)管與協(xié)調(diào)等多方面將稅收統(tǒng)一控制在合理范圍內(nèi)，不能忽視地區(qū)差異，消除地方政府的主動性。第三，要把握國內(nèi)大市場與國際大市場之間的關(guān)系。國內(nèi)大市場與國際大市場的建設(shè)是相互促進、不能割裂的。在針對國內(nèi)大市場建設(shè)出臺各項稅收舉措時，要統(tǒng)籌考慮兩個市場的建設(shè)，及時了解各國稅收政策變化及國際稅收改革動向，面向世界建設(shè)具有國際競爭力的大市場、具有國際競爭力的稅制。

　　(二)具體措施

　　1.優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，進一步推進增值稅改革。以生產(chǎn)稅為主的稅制結(jié)構(gòu)不可避免地會對全國統(tǒng)一大市場建設(shè)產(chǎn)生影響。從長期看，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，提高所得稅和財產(chǎn)稅占比，改善一稅獨大的稅制是最終的目標。但稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整是一個緩慢的過程，無法一蹴而就。從中短期看，我國需要進一步推進增值稅改革，通過普遍征收、減少稅率檔次、完善抵扣鏈條等最大程度發(fā)揮增值稅的中性特點。與國外增值稅相比，當前我國增值稅法定稅率已經(jīng)較低，但稅率的檔次依舊較多，較多的稅收優(yōu)惠措施也導(dǎo)致抵扣鏈條的中斷，生產(chǎn)地征稅原則帶來的諸多問題都不利于全國統(tǒng)一大市場的建設(shè)。下一步，要將減少增值稅的稅率檔次、清理增值稅稅收優(yōu)惠措施、推進生產(chǎn)地征稅原則向消費地征稅原則轉(zhuǎn)變作為改革的重點方向。

　　2.規(guī)范稅收優(yōu)惠，建立稅收環(huán)境評估指標引導(dǎo)地方政府行為。區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策嚴重阻礙了市場對資源的有效配置，使市場參與主體面臨不公平的競爭環(huán)境。對此，一是要對從中央到地方的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策進行重新考量。及時清理糾違法違規(guī)的稅收優(yōu)惠政策，提高稅收優(yōu)惠政策出臺標準，規(guī)范地方稅收征管，將是否會擾亂統(tǒng)一市場公平競爭作為出臺稅收優(yōu)惠政策的重要因素。二是要引導(dǎo)地方從利用稅收優(yōu)惠措施吸引投資向提高稅收服務(wù)和征管水平、改善營商環(huán)境轉(zhuǎn)變。2022年，世界銀行發(fā)布宜商環(huán)境項目，開啟對全球商業(yè)環(huán)境評估的新階段，在稅收方面，建立稅務(wù)監(jiān)管質(zhì)量稅局服務(wù)質(zhì)量稅收負擔(dān)及稅務(wù)系統(tǒng)效率三個指標用以評估一個地區(qū)的宜商環(huán)境。我國可以參照該項目建立相應(yīng)的稅收指標，對各地的營商環(huán)境進行評估，改變地方不恰當?shù)亩愂崭偁帉?dǎo)向。

　　3.完善跨區(qū)域稅收分享機制。在當前數(shù)字經(jīng)濟迅速發(fā)展的背景下，地區(qū)間稅收收入與稅源背離的現(xiàn)象更加突出，平衡區(qū)域之間的稅收分配、完善跨區(qū)域稅收分享機制建設(shè)尤為關(guān)鍵。一是要完善我國企業(yè)所得稅的區(qū)域分配規(guī)則，將企業(yè)所得稅分配由先稅后分的模式改為先分后稅;將所得稅分配的適用主體擴大至二級以下分支機構(gòu)及部分子公司;對三因素分配公式進行細化完善;充分利用信息技術(shù)，建立企業(yè)集團稅收管理系統(tǒng)和信息共享平臺，實現(xiàn)總機構(gòu)和分支結(jié)構(gòu)經(jīng)營信息共享;除了滿足當前的中央與地方的信息分享之外，著重關(guān)注區(qū)域間跨區(qū)經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營和稅收信息共享，解決分支機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)在企業(yè)所得稅跨區(qū)域分配中的信息不對稱問題。二是考慮增值稅地區(qū)間橫向分配，建立匯總繳納、地區(qū)分成機制，依托東數(shù)西算等工程，明確各地價值創(chuàng)造，精確實現(xiàn)稅收分配。

　　4.加強橫向稅收協(xié)調(diào)與征管合作。在全國統(tǒng)一大市場建設(shè)中，加強區(qū)域間的稅收協(xié)調(diào)與合作有利于提高稅收征管、更好地服務(wù)納稅人。因此，參照美國的相關(guān)經(jīng)驗，我國可以考慮成立處理橫向稅收協(xié)調(diào)的專門機構(gòu)。一是建立機制化的區(qū)域稅收協(xié)調(diào)機構(gòu)。在中央層面建立跨區(qū)域稅收協(xié)調(diào)部門，作為區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的經(jīng)常機構(gòu)，負責(zé)對區(qū)域間稅收利益分配矛盾和糾紛進行協(xié)調(diào)，主要包括區(qū)域間稅收利益分配規(guī)則制定、區(qū)域間信息共享和稅收合作、跨區(qū)經(jīng)營的聯(lián)合檢查和審計等。二是倡導(dǎo)自發(fā)性的區(qū)域稅收協(xié)調(diào)合作協(xié)議。可以在中央統(tǒng)一的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)管下，地區(qū)之間根據(jù)實際工作需要，自發(fā)簽署協(xié)議、自主完成稅收共享協(xié)調(diào)。

　　(本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第8期。)

　　作者：

　　馬海濤(中央財經(jīng)大學(xué))

　　孟曉雨(中央財經(jīng)大學(xué)中國財政發(fā)展協(xié)同創(chuàng)新中心)

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