稅務(wù)行政爭議的政策影 (響因素研究)——以房地產(chǎn)業(yè)為例

　　一、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

　　預(yù)算管理是公共政策過程的重要環(huán)節(jié)，體現(xiàn)著公共政策的性質(zhì)、范圍和程度。戴伊在定義公共政策時提出，公共政策涉及調(diào)節(jié)個體行為、構(gòu)建官僚體系、分配利益、征稅，或者同時完成這些事務(wù)。稅收作為財政預(yù)算的基本組成部分，是國家籌集財政資金、調(diào)節(jié)收入分配和調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要工具。稅收政策本身符合公共政策的定義特征，是公共政策的基本組成部分。公共政策的目標(biāo)群體是政策方案試圖影響的那部分人群(安德森，2009)。從這個意義上講，納稅人就是稅收政策的目標(biāo)群體。稅務(wù)機(jī)關(guān)則是稅收政策的執(zhí)行者。稅務(wù)行政爭議，本文將其界定為稅收政策的目標(biāo)群體(納稅人)與稅收政策的執(zhí)行者(稅務(wù)機(jī)關(guān))在稅收政策執(zhí)行過程中產(chǎn)生的稅收利益糾紛，其直接表現(xiàn)形式就是納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅或征稅行為結(jié)果的異議。

　　公共政策過程理論為我們觀察稅收政策對稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的影響提供了連續(xù)性分析的視角。傳統(tǒng)政策過程階段理論將政策過程劃分為相互聯(lián)系的若干個階段，通常包括議程設(shè)置、政策形成、決策、政策執(zhí)行和政策評估等階段(brewer等，1983)。從政策過程理論看，稅務(wù)行政爭議必然與稅收政策的議程設(shè)置、政策制定和執(zhí)行密切關(guān)聯(lián)。政策執(zhí)行方面，學(xué)者們通常圍繞執(zhí)行者策略或執(zhí)行模式開展公共政策執(zhí)行方面的研究。對照richard等(1995)在沖突-模糊模型提出的政治執(zhí)行、行政執(zhí)行、實(shí)驗(yàn)執(zhí)行和象征執(zhí)行四種模式分類，我們認(rèn)為，稅收政策執(zhí)行顯然屬于政治執(zhí)行模式和行政執(zhí)行模式。政策執(zhí)行對爭議的影響，主要限于楊宏山(2014)界定的技術(shù)條件、資源狀況、目標(biāo)群體、執(zhí)行人員素質(zhì)等非制度性因素。本文主要從政策議程設(shè)置和政策制定兩個角度開展對稅務(wù)行政爭議影響因素的研究。

　　二、理論分析與研究假設(shè)

　　政策議程和政策制定如何對稅務(wù)行政爭議產(chǎn)生影響?本文擬從三個方面開展理論分析并提出相應(yīng)假設(shè)。

　　(一)政策議程設(shè)置

　　設(shè)定議程的過程就是將所有問題中真成為關(guān)注焦點(diǎn)的問題篩選到列表中的過程(kingdon，1984)。一項(xiàng)稅收政策方案能否被及時提上決策者的議程，決定了稅制的完善程度。稅收政策需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)展變化及時調(diào)整和不斷完善，否則政策滯后將造成稅收規(guī)則的不適應(yīng)或缺失，加大稅收政策實(shí)施中的不確定性，增加征納雙方產(chǎn)生稅收爭議的可能性。因此，本文提出假設(shè)1：政策不明確或缺失是導(dǎo)致稅務(wù)行政爭議的重要因素。

　　(二)政策法定程度

　　稅收立法體現(xiàn)了稅收政策在程序當(dāng)和實(shí)體理性的結(jié)合。劉劍文(2015)指出，稅收法定原則的實(shí)質(zhì)，就是通過民主控制和程序規(guī)范來限制課稅權(quán)的行使空間與方式，進(jìn)而保護(hù)納稅人權(quán)利，維護(hù)人的尊嚴(yán)和主體性。稅收政策的法律位階越高，行政權(quán)力的邊界越清晰，納稅人權(quán)利保護(hù)的程度越充分，政策規(guī)則的規(guī)范性也越高。因此，本文提出假設(shè)2：已經(jīng)實(shí)現(xiàn)稅收立法的稅種涉及較少的稅務(wù)行政爭議。

　　(三)政策技術(shù)特征

　　政策建議具有技術(shù)可行性是方案被采納的重要前提。就稅收政策的技術(shù)特征而言，財產(chǎn)行為稅如印花稅、契稅等稅種的規(guī)則相對簡單，而直接稅如所得稅的規(guī)則要復(fù)雜得多。稅收政策還存在系統(tǒng)性問題，在稅制內(nèi)部，存在同一稅種不同規(guī)定、不同稅種規(guī)則之間的相互匹配和銜接問題;在稅制外部，稅法還需要與其他法律相互銜接。稅收政策在執(zhí)行中還存在自由裁量空間，這與政策制定也存在密切聯(lián)系。因此，本文提出假設(shè)3：稅務(wù)行政爭議中的實(shí)體性問題以復(fù)雜專業(yè)問題為主。

　　三、行業(yè)選擇、數(shù)據(jù)來源與分析方法

　　(一)樣本行業(yè)選擇

　　本文選擇房地產(chǎn)業(yè)作為樣本行業(yè)。在考慮如何確定樣本時，我們對我國稅收收入主要分布行業(yè)即制造業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和服務(wù)業(yè)等行業(yè)進(jìn)行了比較，以減少選擇性偏差。制造業(yè)和服務(wù)業(yè)的納稅人在經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度等方面分散度較高，產(chǎn)生稅收爭議的納稅人往往是大企業(yè)，對本行業(yè)的代表性存在不足。金融業(yè)納稅人以國有控股銀行等金融機(jī)構(gòu)為主，行業(yè)壟斷性較強(qiáng)，稅收爭議處理的彈性較強(qiáng)，解決渠道以協(xié)調(diào)為主，訴訟數(shù)量相對較少。而房地產(chǎn)業(yè)納稅人登記注冊類型比較齊全，涵蓋了內(nèi)資國有、內(nèi)資民營、港澳臺投資和外商投資企業(yè)，不同規(guī)模的企業(yè)稅收訴求比較接近，并且房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營兼具生產(chǎn)和服務(wù)的特征，涉及稅種也比較全面，因此，房地產(chǎn)業(yè)是相對理想的研究樣本行業(yè)。

　　(二)數(shù)據(jù)來源與分析方法

　　我們選擇以公開信息和訂閱數(shù)據(jù)庫中的房地產(chǎn)業(yè)稅務(wù)行政訴訟判決文書作為數(shù)據(jù)來源。具體而言，我們通過北大法寶數(shù)據(jù)庫和中國裁判文書網(wǎng)搜集有關(guān)稅務(wù)行政訴訟判決文書，剔除非典型案件，得到房地產(chǎn)業(yè)稅務(wù)行政訴訟判決文書52篇，確認(rèn)稅收爭議65條。考慮到不同的判決機(jī)關(guān)對案件事實(shí)的認(rèn)定、判決理由和結(jié)果存在差異，未剔除二審、再審和重審案件。我們采用文本分析方法，對65條稅收爭議按照地區(qū)、判決年度、所屬稅種、政策級次、爭議因素類型、訴訟結(jié)果進(jìn)行了逐條分析歸類。

　　四、結(jié)果分析

　　(一)七成以上稅務(wù)行政訴訟案件爭議存在政策因素

　　按照本文對于稅收政策的定義，52個稅務(wù)行政訴訟案件都與政策有關(guān)。更進(jìn)一步地，通過對爭議的分析，發(fā)現(xiàn)政策不完備是導(dǎo)致房地產(chǎn)業(yè)稅務(wù)行政訴訟爭議的主要因素。52個案件中，37個案件的爭議存在政策原因，所占比重達(dá)到71.15%，且共涉及50戶次房地產(chǎn)企業(yè);其他15個案件由于爭議所適用的政策依據(jù)比較準(zhǔn)確和明確，未納入本文進(jìn)行進(jìn)一步政策成因分析的范圍。

　　(二)政策不明確或重要配套規(guī)則缺失是引起稅務(wù)行政爭議的重要原因

　　分析發(fā)現(xiàn)，50戶次房地產(chǎn)企業(yè)案件爭議的政策成因中，無操作性細(xì)則的共有10戶次，無直接適用規(guī)定的共有6戶次，無可適用規(guī)定的有2戶次，三者合計達(dá)到18戶次，占所有成因數(shù)量的比例達(dá)到36%。假設(shè)1政策不明確或缺失是導(dǎo)致稅收政策的重要因素得到較好驗(yàn)證。

　　國稅地稅征管體制改革以前，稅務(wù)稽查局與稅務(wù)局管理部門的職責(zé)劃分有關(guān)規(guī)定在對外公告中是缺失的?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定：稅收征管法第十四條所稱按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀?、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。《國家稅務(wù)總局關(guān)于稽查局職責(zé)問題的通知》(國稅函〔2003〕140號)進(jìn)一步指出：國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉。而相關(guān)職責(zé)劃分的具體規(guī)定是在2018年國稅地稅征管體制改革以后才予以內(nèi)部明確的。這使得很長一段時間內(nèi)，稅務(wù)稽查局與稅務(wù)局管理部門的職責(zé)劃分不明確，從而引發(fā)一些稅收爭議。比如，廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司與原廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定糾紛上訴案，以及潤置地(上海)有限公司起訴原上海市國家稅務(wù)局第五稽查局復(fù)議決定案等均與稅務(wù)稽查局職責(zé)劃分相關(guān)。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收核定權(quán)的程序性規(guī)定長期以來未能出臺?！抖愂照鞴芊ā返谌鍡l規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定，但目前國務(wù)院稅務(wù)主管部門尚未明確規(guī)定具體程序和方法，導(dǎo)致核定征收工作在各地執(zhí)行尺度不盡統(tǒng)一、規(guī)范性不強(qiáng)，特別是在如何認(rèn)定納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無當(dāng)理由方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人發(fā)生大量爭議。比如，廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司與原廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定糾紛上訴案、原新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局稽查局與新疆瑞成房地產(chǎn)開發(fā)有限公司稅務(wù)行政處罰上訴案等均與此相關(guān)。

　　(三)稅制設(shè)計系統(tǒng)性不夠和自由裁量權(quán)較強(qiáng)也是導(dǎo)致稅務(wù)行政爭議的原因

　　本次統(tǒng)計的政策成因中，稅制設(shè)計系統(tǒng)性不夠和裁量性較強(qiáng)兩類因素共有8戶次，所占比重達(dá)到16%。其中：稅制缺乏系統(tǒng)性的共有5戶次，裁量性較強(qiáng)的共有3戶次。假設(shè)3稅務(wù)行政爭議中的實(shí)體性問題以復(fù)雜專業(yè)問題為主得到一定程度的驗(yàn)證。

　　同一稅種內(nèi)部稅制設(shè)計系統(tǒng)性不夠方面，存在企業(yè)所得稅權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)則體系還不夠健全等問題。比如，潤置地(上海)有限公司訴原上海市國家稅務(wù)局第五稽查局復(fù)議決定案中，征納雙方對稅金的實(shí)際發(fā)生口徑發(fā)生重大分歧，納稅人按照會計和稅法對權(quán)責(zé)發(fā)生制的理解，認(rèn)為可以扣除已發(fā)生納稅義務(wù)但未實(shí)際繳納的稅金，但稅務(wù)機(jī)關(guān)對實(shí)際發(fā)生的土地增值稅稅金理解為實(shí)際繳納入庫的土地增值稅稅金，認(rèn)為不可扣除稅金，從而引發(fā)有關(guān)稅收爭議。同樣，在潤置地(上海)有限公司訴原上海市國家稅務(wù)局第五稽查局復(fù)議決定案中有關(guān)當(dāng)年計提未發(fā)放工資的扣除期間問題，也與稅制系統(tǒng)性或銜接程度不夠有關(guān)。稅種之間稅制設(shè)計系統(tǒng)性不夠方面，同一事項(xiàng)不同稅種的規(guī)定差異容易給納稅人造成政策理解和執(zhí)行上的混淆。比如，海南曉天房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與原海南省海口市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政管理上訴案中，營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策中稅收口徑存在概念外延差異是導(dǎo)致稅收爭議的主要原因。

　　自由裁量權(quán)較強(qiáng)方面，特別體現(xiàn)在對偷稅的認(rèn)定上。比如，溫州盛都房地產(chǎn)開發(fā)有限公司訴原蒼南縣地方稅務(wù)局、蒼南縣人民政府行政處罰案中，原告認(rèn)為其主觀上不具有不繳或者少繳稅款的故意，認(rèn)為其不構(gòu)成偷稅。稅務(wù)局機(jī)關(guān)認(rèn)為，原告在賬簿上不列、少列收入或者虛假納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，已構(gòu)成偷稅，法院支持稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)。

　　(四)業(yè)務(wù)復(fù)雜的稅種更容易產(chǎn)生稅務(wù)行政爭議

　　研究的爭議點(diǎn)中，涉及稅種共有8種，包括城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅、營業(yè)稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅。個人所得稅和企業(yè)所得稅爭議數(shù)量為最多，出現(xiàn)次數(shù)為13次，占所有稅種出現(xiàn)總次數(shù)36次的36.11%。該結(jié)果未能充分驗(yàn)證假設(shè)2已經(jīng)實(shí)現(xiàn)稅收立法的稅種涉及較少的稅務(wù)行政爭議。進(jìn)一步分析，個人所得稅和企業(yè)所得稅屬于直接稅，涉及納稅人的各類活動且在不斷發(fā)展變化，政策業(yè)務(wù)相對復(fù)雜且不易動態(tài)調(diào)整，征管要求也比較高，所以產(chǎn)生的爭議數(shù)量較多。

　　五、研究結(jié)論與建議

　　本文從政策過程的視角，對稅務(wù)行政爭議的影響因素進(jìn)行了理論分析，并從政策議程設(shè)置、政策法定程度和政策技術(shù)特征等角度提出了基本假設(shè)，然后實(shí)證分析稅務(wù)行政爭議的影響因素。研究發(fā)現(xiàn)，七成以上稅務(wù)行政訴訟案件的爭議存在政策因素。研究結(jié)果證實(shí)了政策不明確或重要配套制度缺失、稅制系統(tǒng)性不夠以及過高的自由裁量權(quán)是導(dǎo)致稅收政策爭議的重要因素，還驗(yàn)證了稅務(wù)行政爭議中的實(shí)體性問題以復(fù)雜專業(yè)問題為主的觀點(diǎn)，但未能證實(shí)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)稅收立法的稅種涉及較少的稅務(wù)行政爭議這一假設(shè)，未能證實(shí)的原因與納稅人經(jīng)濟(jì)活動以及稅收政策的復(fù)雜性有關(guān)。

　　基于以上研究結(jié)論，我們提出如下建議。

　　一是積極響應(yīng)納稅人對稅收政策的需求并適時完善和更新稅收政策。稅收政策的貫徹實(shí)施需要輔之以配套規(guī)則，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動的發(fā)展變化也將產(chǎn)生新的稅收政策需求，政策滯后將造成大量爭議并增加稅收征管成本和納稅人遵從成本，還會影響稅務(wù)部門的公信力。建議國家財政稅務(wù)主管部門組織專門力量及時研究梳理稅收政策落實(shí)執(zhí)行中遇到的爭議，積極響應(yīng)重要政策需求，做好政策儲備，及時完善、更新稅收政策，促進(jìn)稅制進(jìn)一步完備。

　　二是建立常態(tài)化的稅制系統(tǒng)性審核制度。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)部出臺稅收規(guī)定時，在合法性審查的基礎(chǔ)上，增設(shè)稅制系統(tǒng)性審核的要求。同一稅種政策體系內(nèi)部，要盡量確保征稅基本原則和立法精神穩(wěn)定，具體政策制定應(yīng)考慮納稅人權(quán)益保護(hù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)征管效率之間的平衡。關(guān)聯(lián)稅種之間的銜接方面，應(yīng)兼顧統(tǒng)一各稅種稅法術(shù)語的內(nèi)涵和外延，減少不同稅種之間的沖突與割裂，持續(xù)增強(qiáng)稅收制度的整體性與系統(tǒng)性。

　　三是建立行政專業(yè)解釋與稅收執(zhí)法糾偏的良性互動機(jī)制?？紤]到現(xiàn)代稅制的專業(yè)復(fù)雜性，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)透視難點(diǎn)問題及重大爭議問題并制定內(nèi)部政策執(zhí)行指引，不斷發(fā)揮和強(qiáng)化內(nèi)部行政解釋功能，增進(jìn)征納雙方對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)適用稅收政策的確理解，緩解政策調(diào)整時滯帶來的規(guī)則真空，引導(dǎo)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)公行使自由裁量權(quán)。同時，行政解釋還應(yīng)當(dāng)與稅收執(zhí)法糾偏結(jié)合和互動，以起到準(zhǔn)確貫徹實(shí)施稅法、減少稅收執(zhí)法差錯與裁量權(quán)濫用和維護(hù)納稅人合法權(quán)益等重要作用。

　　作者：江武峰(河海大學(xué)商學(xué)院)吳小強(qiáng)(中國人民大學(xué)公共管理學(xué)院)

　　(本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第8期。)

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