限制性股票 (的稅會(huì)處理)

　　《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》，上市公司以限制性股票、股票期權(quán)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的，適用本辦法;以法律、行政法規(guī)允許的其他方式實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的，參照本辦法有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　　財(cái)稅〔2009〕5號(hào)，是關(guān)于股票增值權(quán)和限制性股票的規(guī)定。限制性股票，是指上市公司按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃約定的條件，授予公司員工一定數(shù)量本公司的股票。實(shí)施股票增值權(quán)計(jì)劃或限制性股票計(jì)劃的境內(nèi)上市公司，應(yīng)在向中國(guó)證監(jiān)會(huì)報(bào)備的同時(shí)，將企業(yè)股票增值權(quán)計(jì)劃、限制性股票計(jì)劃或?qū)嵤┓桨傅扔嘘P(guān)資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

　　國(guó)稅函〔2009〕461號(hào)規(guī)定，應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵(lì)對(duì)象時(shí)確認(rèn)其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額。即:上市公司實(shí)施限制性股票計(jì)劃時(shí)，應(yīng)以被激勵(lì)對(duì)象限制性股票在中國(guó)證券登記結(jié)算公司(境外為證券登記托管機(jī)構(gòu))進(jìn)行股票登記日期的股票市價(jià)(指當(dāng)日收盤價(jià)，下同)和本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)(指當(dāng)日收盤價(jià)，下同)的平均價(jià)格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵(lì)對(duì)象本批次解禁股份數(shù)所對(duì)應(yīng)的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。被激勵(lì)對(duì)象限制性股票應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=(股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià))÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×(本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù))

　　國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)，規(guī)定了限制性股票的企業(yè)所得稅處理。按以下規(guī)定執(zhí)行：(1)對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。(2)對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件(以下簡(jiǎn)稱等待期)方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。(3)本條所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。

　　財(cái)稅〔2016〕101號(hào)，規(guī)定了非上市公司股權(quán)激勵(lì);

　　總局公告2016年第62號(hào)，規(guī)定了關(guān)于股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股所得稅征管問題;

　　財(cái)稅〔2018〕164號(hào)以及財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第42號(hào)規(guī)定了居民個(gè)人取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等股權(quán)激勵(lì)(以下簡(jiǎn)稱股權(quán)激勵(lì))，符合相關(guān)條件的，在2022年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率-速算扣除數(shù)，居民個(gè)人一個(gè)納稅年度內(nèi)取得兩次以上(含兩次)股權(quán)激勵(lì)的，應(yīng)合并計(jì)算納稅。

　　財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)(非居民個(gè)人和無住所居民個(gè)人個(gè)稅)對(duì)股權(quán)激勵(lì)所得來源地進(jìn)行了明確。無住所個(gè)人取得的、股權(quán)激勵(lì)所得按照關(guān)于工資薪金所得來源地的規(guī)定確定所得來源地的，無住所個(gè)人在境內(nèi)履職或者執(zhí)行職務(wù)時(shí)收到的股權(quán)激勵(lì)所得，歸屬于境外工作期間的部分，為來源于境外的工資薪金所得;無住所個(gè)人停止在境內(nèi)履約或者執(zhí)行職務(wù)離境后收到的股權(quán)激勵(lì)所得，對(duì)屬于境內(nèi)工作期間的部分，為來源于境內(nèi)的工資薪金所得。具體計(jì)算方法為：數(shù)月獎(jiǎng)金或者股權(quán)激勵(lì)乘以數(shù)月獎(jiǎng)金或者股權(quán)激勵(lì)所屬工作期間境內(nèi)工作天數(shù)與所屬工作期間公歷天數(shù)之比。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)領(lǐng)域放管服改革培育和激發(fā)市場(chǎng)主體活力若干措施的通知》(稅總征科發(fā)〔2021〕69號(hào))，加強(qiáng)股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅管理。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)及指南股份支付

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)

　　案例一：2020年8月，甲上市公司股東大會(huì)審議通過了《關(guān)于向激勵(lì)對(duì)象授予限制性股票的議案》，確定2020年8月5日為限制性股票授予日，以4.44元/股的授予價(jià)格向12名激勵(lì)對(duì)象授予1040萬股限制性股票。股票來源為公司向激勵(lì)對(duì)象定向發(fā)行公司a股普通股股票。甲公司在授予日收到所有激勵(lì)對(duì)象繳納的新增股款4617.6萬元，并于當(dāng)日辦理完畢限制性股票登記手續(xù)。經(jīng)測(cè)算，授予日限制性股票的公允價(jià)值總額為4592.36萬元。2020年8月至2023年8月，激勵(lì)計(jì)劃授予的限制性股票的限售期分別為自激勵(lì)對(duì)象獲授的限制性股票登記完成之日起12個(gè)月、24個(gè)月、36個(gè)月，分三次解除限售，解除限售比例分別為30%、30%、40%。

　　解除限售條件為：

　　分別對(duì)公司業(yè)績(jī)指標(biāo)和個(gè)人業(yè)績(jī)指標(biāo)進(jìn)行考核，以達(dá)到考核目標(biāo)作為激勵(lì)對(duì)象獲授限制性股票當(dāng)年度的解除限售條件。公司未滿足上述業(yè)績(jī)考核目標(biāo)的，所有激勵(lì)對(duì)象對(duì)應(yīng)考核當(dāng)年可解除限售的限制性股票均不得解除限售，由公司回購注銷。若當(dāng)年度公司業(yè)績(jī)考核達(dá)標(biāo)，激勵(lì)對(duì)象個(gè)人當(dāng)年實(shí)際解除限售額度=個(gè)人當(dāng)年計(jì)劃解除限售額度×個(gè)人解除限售比例。個(gè)人年度考核結(jié)果優(yōu)秀或良好，解除限售比例為100%，合格，解除限售比例為80%，不合格，由公司回購注銷。

　　2021年9月15日，甲公司2020年限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的第一個(gè)解除限售期已經(jīng)屆滿，經(jīng)董事會(huì)同意為符合解除限售條件的12名激勵(lì)對(duì)象解除限售股份數(shù)量1040萬×30%=312萬股。9月15日該股票的收盤價(jià)格為8.24元。

　　會(huì)計(jì)處理：

　　1.2020年8月5日發(fā)行普通股股票時(shí)：

　　借：銀行存款 4617.6

　　貸：股本 1040

　　資本公積股本溢價(jià) 3617.6

　　借：庫存股 4617.6

　　貸：其他應(yīng)付款限制性股票回購義務(wù) 4617.6

　　2.甲公司2020年末確認(rèn)股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用=4592.36*30%*5/12+4592.36*30%*5/24+4592.36*30%*5/36=x

　　借：管理費(fèi)用 x

　　貸：資本公積其他資本公積 x

　　稅務(wù)處理：納稅調(diào)增 x

　　3.2020年8月激勵(lì)對(duì)象標(biāo)的股票解鎖

　　借：資本公積其他資本公積 1377.71(=4592.36*30%)

　　貸：資本公積股本溢價(jià) 1377.71

　　貸：其他應(yīng)付款限制性股票回購義務(wù) 1385.28

　　貸：庫存股 1385.28

　　稅務(wù)處理：

　　2021年9月15日，甲公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除金額=1040×30%×(8.24-4.44)=1185.6萬元。

　　案例二：2018年1月某上市公司員工周某以l元/股的價(jià)格持有該公司的限制性股票5萬股(通過股權(quán)激勵(lì)方式取得)，該股票在中國(guó)證券登記結(jié)算公司登記日收盤價(jià)為4元/股，2019年12月5日解禁股票3萬股，解禁當(dāng)日收盤價(jià)7元/股。暫不考慮交易環(huán)節(jié)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。周某本次解禁股票的應(yīng)納稅所得額是多少?

　　解析：1.稅目及扣繳義務(wù)人

　　個(gè)人因任職、受雇從上市公司取得的限制性股票所得，由上市公司或其境內(nèi)機(jī)構(gòu)按照工資、薪金所得項(xiàng)目，依法扣繳其個(gè)人所得稅。持有期間分紅時(shí)，按股息紅利所得。

　　2.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

　　限制性股票個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為每一批次限制性股票解禁的日期。注意不是授予日也不是售出日。

　　3.應(yīng)納稅所得額計(jì)算

　　被激勵(lì)對(duì)象限制性股票原則上應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵(lì)對(duì)象時(shí)確認(rèn)其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額。

　　被激勵(lì)對(duì)象限制性股票應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：

　　應(yīng)納稅所得額=(股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià))÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×(本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù))

　　理解：上市公司實(shí)施限制性股票計(jì)劃時(shí)，應(yīng)以被激勵(lì)對(duì)象限制性股票在中國(guó)證券登記結(jié)算公司(境外為證券登記托管機(jī)構(gòu))進(jìn)行股票登記日期的股票市價(jià)(指當(dāng)日收盤價(jià)，下同)和本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)(指當(dāng)日收盤價(jià)，下同)的平均價(jià)格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵(lì)對(duì)象本批次解禁股份數(shù)所對(duì)應(yīng)的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。

　　結(jié)合本案例：應(yīng)納稅所得額=(4+7)÷2×30000-50000×(30000/50000)=135000(元)

　　依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕461號(hào))

　　4.應(yīng)納稅額計(jì)算

　　居民個(gè)人取得限制性股票等股權(quán)激勵(lì)，符合相關(guān)條件的，在2022年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：

　　應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率-速算扣除數(shù)

　　居民個(gè)人一個(gè)納稅年度內(nèi)取得兩次以上(含兩次)股權(quán)激勵(lì)的，應(yīng)合并計(jì)算納稅。

綜合所得適用

級(jí)數(shù)全年應(yīng)納稅所得額稅率（％）速算扣除數(shù)1不超過36000元的302超過36000元至144000元的部分1025203超過144000元至300000元的部分20169204超過300000元至420000元的部分25319205超過420000元至660000元的部分30529206超過660000元至960000元的部分35859207超過960000元的部分45181920

　　結(jié)合本案例，周某取得的限制性股票，應(yīng)全額單獨(dú)計(jì)稅，應(yīng)納個(gè)人所得稅額=135000×10%-2520=10980(元)

　　依據(jù)：財(cái)稅〔2018〕164號(hào)、財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第42號(hào)

　　5.稅收優(yōu)惠

　　周某如在2020年1月15日前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交《上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅延期納稅備案表》、股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃、董事會(huì)或股東大會(huì)決議等資料，可自2019年12月5日起，在不超過12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。