厘清無償服務(wù)視同有償服 (務(wù)征稅的邊界)

　　現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)交易主體多元化、交易形式多樣化，新業(yè)態(tài)，新的商業(yè)模式不斷涌現(xiàn)，獲取經(jīng)濟(jì)利益的方式也令人眼花繚亂，很多表象上的無償服務(wù)實(shí)質(zhì)上都是有償服務(wù)的，機(jī)械慣性的套用視同有償服務(wù)的征稅條款，顯然有悖于增值稅的中性原則，會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)交易造成扭曲，當(dāng)然也不符合稅法的立法本意。

　　本文通過本人所接觸到的實(shí)例，就如何厘清無償提供服務(wù)與視同有償提供服務(wù)征稅的邊界，向關(guān)注稅法腦立方公眾號(hào)的熱心讀者匯報(bào)一下自己的學(xué)習(xí)心得，歡迎大家批評(píng)指。

　　一、知其然

　　財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第十條：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)(有除外情形)。

　　財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

　　財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第十四條：下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：

　　1.單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

　　2.單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

　　3.財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　二、知其所以然

　　某城市燃?xì)獍l(fā)展有限公司與政府達(dá)成老舊小區(qū)燃?xì)馊霊舾脑旃こ炭蚣芎献鲄f(xié)議，協(xié)議約定，政府按工程結(jié)算價(jià)格的67%支付工程款，33%由企業(yè)自行承擔(dān)。工程完工后，經(jīng)評(píng)審結(jié)構(gòu)及監(jiān)理單位核定，安裝燃?xì)庥脩艚?萬戶，工程結(jié)算價(jià)格為6000萬元。按協(xié)議約定政府已支付工程款4020萬元，剩余工程款1980萬元由燃?xì)獍l(fā)展有限公司承擔(dān)。

　　在傳統(tǒng)的思維模式下，有人會(huì)這樣想，因燃?xì)馊霊舾脑旃こ?，燃?xì)獍l(fā)展有限公司自行承擔(dān)的1980萬元，是屬于無償提供服務(wù)，要按視同銷售服務(wù)征稅?還是用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象屬于非征稅項(xiàng)目?

　　當(dāng)我們從基于利益相關(guān)者的交易結(jié)構(gòu)的視角思考就會(huì)發(fā)現(xiàn)，上述交易，實(shí)質(zhì)是燃?xì)獍l(fā)展有限公司通過燃?xì)馊霊舾脑旃こ?，新增了?萬戶的煤氣用戶，大幅提升了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，發(fā)生的燃?xì)馊霊舾脑旃こ蹋皇瞧髽I(yè)常的生產(chǎn)經(jīng)營支出，況且政府還補(bǔ)助67%工程款，何樂而不為。

　　某城市商業(yè)銀行購買了價(jià)值8千萬的房產(chǎn)，提供給該市不動(dòng)產(chǎn)登記與房屋交易管理中心使用，因未收取租金無銷售額，有人認(rèn)為應(yīng)按視同銷售服務(wù)(租賃)征稅，但因商業(yè)銀行無租提供給該市不動(dòng)產(chǎn)登記與房屋交易管理中心使用的房產(chǎn)，無法找到銷售同類服務(wù)的平均銷售價(jià)格，增值稅的處理上就成了疑難問題。

　　從經(jīng)濟(jì)人假設(shè)的視角思考，真實(shí)的情形是雙方簽訂協(xié)議明確約定，市不動(dòng)產(chǎn)登記與房屋交易管理中心必須在該城市銀行開設(shè)存款賬戶，且保證年平均存款余額不低于5億元，該城市銀行不另外收取租金等其他費(fèi)用。顯然，該城市銀行這樣做具有合理的商業(yè)目的，也符合銀行的經(jīng)營常規(guī)，事實(shí)上是有償提供房產(chǎn)，只是有償?shù)姆绞讲皇侵苯邮杖∽饨?，而是間接的通過吸存再放貸、投資等賺取利潤。

　　某企業(yè)生產(chǎn)一種電子產(chǎn)品，提供給小學(xué)生使用。該產(chǎn)品的功能包括學(xué)生定位、家長和學(xué)生聯(lián)系、學(xué)校網(wǎng)絡(luò)通知等等。企業(yè)的運(yùn)營模式是，購買原料加工生產(chǎn)制造產(chǎn)品后將產(chǎn)品無償捐贈(zèng)給省團(tuán)委，再由省團(tuán)委無償提供給學(xué)生使用，學(xué)生使用產(chǎn)品所產(chǎn)生的固定金額通訊費(fèi)由聯(lián)通公司收取，企業(yè)和聯(lián)通公司按7∶3比例分成。

　　從表象上看，該產(chǎn)品是無償提供給小學(xué)生使用，但從商業(yè)模式的視角分析，該產(chǎn)品引進(jìn)了有關(guān)的延伸業(yè)務(wù)，在產(chǎn)業(yè)鏈的后續(xù)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)利潤，實(shí)質(zhì)上是有償?shù)摹?/p>

　　某專營豪品牌汽車銷售的4s店，對(duì)客戶承諾凡購買該品牌某型號(hào)轎車的客戶，在4年內(nèi)或10萬公里內(nèi)(以先到為準(zhǔn))免費(fèi)保養(yǎng)，這是否屬于無償提供服務(wù)，要按視同銷售服務(wù)征稅呢?

　　4s店的核心內(nèi)涵是汽車終身服務(wù)解決方案。隨著汽車銷售市場逐漸成熟，用戶的消費(fèi)心理也逐漸成熟，用戶需求多樣化，對(duì)產(chǎn)品、服務(wù)的要求也越來越高。該品牌汽車因質(zhì)量可靠，豪舒適，服務(wù)到位，市場口碑好，盡管銷售價(jià)格相對(duì)較高，但還是贏得了客戶的青睞。免費(fèi)保養(yǎng)只是建立在產(chǎn)品質(zhì)量自信基礎(chǔ)上一種營銷服務(wù)手段而已，其費(fèi)用已含在已售的汽車價(jià)格內(nèi)，相當(dāng)于提前收取了保養(yǎng)費(fèi)用。

　　三、自悟自言

　　打開企業(yè)的邊界，在商業(yè)模式創(chuàng)建的小環(huán)境中，從基于利益相關(guān)者的交易結(jié)構(gòu)的視角去思考，從企業(yè)實(shí)際價(jià)值創(chuàng)造的方式來分析，準(zhǔn)確定性其經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)，繼而對(duì)納稅屬性進(jìn)行識(shí)別與分析，確認(rèn)表象上的無償服務(wù)，是否實(shí)質(zhì)上取得了經(jīng)濟(jì)利益，才能厘清無償提供服務(wù)視同有償服務(wù)征稅的邊界。

　　四、關(guān)鍵的稅法腦立方說