分期開發(fā)房產(chǎn)的土地增值 (稅如何清算)？
編者按：土地增值稅向來是一個復雜的稅種，其復雜性一方面體現(xiàn)在國家層面的規(guī)定不夠明確，實踐中容易產(chǎn)生不同理解，導致發(fā)生爭議，另一方面體現(xiàn)在部分征管措施授權(quán)地方稅務(wù)機關(guān)自行制定細則，而各地處理方法不盡相同，導致橫向?qū)用嬗羞`稅收公平。例如土地增值稅清算單位的認定，就是一個爭議頗多的問題，不同的認定方法，可能導致土地增值稅納稅義務(wù)相差數(shù)千萬之多。本文將以一個真實案例引入，分析如何合理認定分期開發(fā)項目的清算單位。
一、案例引入：分期項目清算單位不同，土地增值稅相差數(shù)千萬
a公司成立于2007年，主要經(jīng)營業(yè)務(wù)為：房地產(chǎn)開發(fā)、銷售。2007年，a公司取得某地塊土地使用權(quán)，滾動開發(fā)x房地產(chǎn)項目。因x項目占地面積較大，a公司自行區(qū)分為x一期、x二期、x三期三個項目開發(fā)建設(shè)。2021年1月，三期項目均已竣工，其中一期、二期實現(xiàn)盈利，三期發(fā)生虧損。經(jīng)a公司評估，如合并清算，在負增值額互相抵消后，應(yīng)當繳納土地增值稅2000萬元;如分別清算，三期項目增值額為負，土地增值稅為零，一期、二期項目應(yīng)當繳納土地增值稅6000萬元。兩種清算方法納稅義務(wù)相差4000萬元。a公司遂向x市稅務(wù)局提交《申請報告》，申請將一、二、三期項目合并清算。
2021年4月，x市稅務(wù)局y稅務(wù)分局向a公司作出《關(guān)于a公司申請x項目合并清算土地增值稅的答復》，提出稅務(wù)信息系統(tǒng)顯示a公司開發(fā)的x項目按一期、二期、三期做了三個項目登記，認為將x項目確認為一期、二期、三期三個清算單位進行土地增值稅清算依據(jù)充分，a公司申請合并清算無法律依據(jù)。2022年5月，x市稅務(wù)局y稅務(wù)分局向a公司作出《稅務(wù)事項通知書(清算審核結(jié)論通知)》，要求a公司對x一期單獨清算土地增值稅，補繳x一期土地增值稅2000萬元。
a公司不服，向x市稅務(wù)局提起行政復議，本案爭議焦點為：a公司將x項目自行區(qū)分為一期、二期、三期三個項目，是否應(yīng)當分別清算土地增值稅?
稅務(wù)機關(guān)認為：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)第一條，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。本案三個項目分期開發(fā)，依法應(yīng)當作為三個清算單位。
a公司認為：三期項目只是為了開發(fā)建設(shè)方便自行劃分的，具有隨意性，不應(yīng)作為清算單位的劃分依據(jù)。否則a公司完全可以任意界定分期項目，規(guī)避土地增值稅納稅義務(wù)。
二、分期項目應(yīng)以國家有關(guān)部門批準文件為依據(jù)劃分，納稅人將自行分期開發(fā)的項目作為一個清算單位整體清算，符合稅法立法目的和基本原理、原則
(一)只有國家有關(guān)部門批準分期開發(fā)的項目才應(yīng)以分期項目為單位清算
雖然國稅發(fā)〔2006〕187號規(guī)定了分期開發(fā)項目以分期項目為單位清算，但并沒有明確分期開發(fā)、分期項目的概念和判斷標準，也沒有明確以分期項目為單位清算是強制性規(guī)定還是宣示性規(guī)定。實踐中，房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)項目劃分標準不一，表現(xiàn)出很強的任意性，例如：有的以土地使用權(quán)證為準劃分不同項目，有的以發(fā)改委立項審批文件為準劃分不同項目，有的以建設(shè)規(guī)劃許可證、建設(shè)用地許可證、甚至預售許可證為準劃分不同項目，有的則完全自主劃分不同項目，各種情形不一而足。為此，x市稅務(wù)局發(fā)布《關(guān)于土地增值稅若干問題的公告》，對此問題進行了明確。
根據(jù)該公告規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進行清算。對于國家有關(guān)部門批準分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位進行清算。對開發(fā)周期較長，納稅人自行分期的開發(fā)項目，可將自行分期項目確定為清算單位，并報主管稅務(wù)機關(guān)備案。由此可見，該公告明確規(guī)定分期項目包括兩類，其一是國家有關(guān)部門批準分期開發(fā)的項目;其二是納稅人自行分期的開發(fā)項目。同時明確規(guī)定了兩種分期項目適用不同的清算規(guī)則，即：(1)對于國家有關(guān)部門批準分期開發(fā)的項目，必須以分期項目為單位進行清算。(2)對于納稅人自行分期的開發(fā)項目，可以以分期項目為單位進行清算。
根據(jù)稅收法定原則，稅法必須具備明確性，而國稅發(fā)〔2006〕187號過于粗放的規(guī)定難以適用于實踐，此種情況下，應(yīng)當充分考慮地方性法律依據(jù)。x市稅務(wù)局公告內(nèi)容對分期項目的界定和稅務(wù)處理規(guī)定符合上位法。根據(jù)該公告規(guī)定，對于納稅人自行確定的分期項目，并不強制以分期項目為單位進行清算，而是可以選擇以分期項目清算，當然也可以選擇整體清算。
(二)納稅人將自行分期開發(fā)的項目作為一個清算單位整體清算，符合土地增值稅立法目的
《土地增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，為了規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，維護國家權(quán)益，制定本條例?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》(國稅函發(fā)〔1995〕110號)規(guī)定，在研究制定土地增值稅時遵循了以下三個原則：(一)要有效的抑制炒買炒賣地皮、樓花等牟取暴利的投機行為，防止擾亂房地產(chǎn)開發(fā)和房地產(chǎn)市場發(fā)展的行為……(二)維護國家權(quán)益，防止國家土地增值收益流失，增加國家財政收入……(三)保護從事當房地產(chǎn)開發(fā)者的合法利益，使其得到一定的投資回報，促進房地產(chǎn)開發(fā)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。由此可見，土地增值稅立法目的主要有三：一是宏觀調(diào)控，即維護房地產(chǎn)開發(fā)和房地產(chǎn)市場發(fā)展秩序;二是財政創(chuàng)收，即為國家創(chuàng)造財政收入，三是納稅人保護，即保護從事當房地產(chǎn)開發(fā)者的合法利益。換言之，課征土地增值稅不僅僅是為了維護國家稅收利益，即不能只關(guān)注財政創(chuàng)收，還需要在征稅過程中充分考慮調(diào)控性和納稅人權(quán)利保護。既要對炒買、炒賣擾亂房地產(chǎn)開發(fā)秩序的課征重稅，也要對當開發(fā)者充分保護、考慮其投資回報合理征稅，從而體現(xiàn)差別化征稅，實現(xiàn)對土地增值收益的合理調(diào)節(jié)。
本案中，a公司是依法依規(guī)成立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，開發(fā)案涉項目并非炒買炒賣，案涉項目預售收益均為合理市場收益，完全是當開發(fā)、獲取合理回報。案涉項目開發(fā)周期長，在開發(fā)過程中，有取得預售收益的機會，但也同樣存在巨額虧損的可能。因此，只有整體清算才能真實反映出a公司的回報。如果不以項目整體為清算單位，而任意將案涉項目劃分為不同單位，就會出現(xiàn)部分清算單位小幅盈利，部分清算單位重大虧損，導致即便開發(fā)項目最終巨額虧損的情況下，仍繳納了相當金額土地增值稅稅款的不合理情況。這是對當房地產(chǎn)開發(fā)者合法權(quán)益及當回報的侵害和掠奪，嚴重違背保護當房地產(chǎn)開發(fā)者合法利益的立法目的。
(三)納稅人將自行分期開發(fā)的項目作為一個清算單位整體清算，符合稅法解釋的基本原理
國稅發(fā)〔2006〕187號關(guān)于清算單位的立法較為模糊，導致實踐中存在較大爭議。例如并未明確規(guī)定所謂分期開發(fā)的項目應(yīng)當如何判斷，也未明確所謂國家有關(guān)部門審批所指代的具體部門。實踐中，房地產(chǎn)開發(fā)項目較為復雜，在開發(fā)過程中，涉及到國家多個部門的審批，包括：發(fā)改委對項目立項的審批，規(guī)劃局對土地規(guī)劃整體方案的審批、規(guī)劃局對建設(shè)工程規(guī)劃的審批、住建局對建設(shè)工程施工的審批、住建局對房產(chǎn)預售的審批等。對于國家有關(guān)部門審批的確定，存在不同的理解：江西省、河北省等地以發(fā)改委的立項審批確定，四川省、海南省、福建省等地以規(guī)劃局頒發(fā)的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》確定，安徽省、青島市等地綜合確定清算單位。
雖然稅法規(guī)定模糊不清，實踐存在不同理解，但在不同項目中，采用不同方法確定清算單位可能導致納稅義務(wù)大不相同。稅法屬于行政法，在稅法規(guī)定不明確的情況下，應(yīng)當按照有利于納稅人的原則進行解釋，即選擇一種能夠合理評價納稅人取得增值額的方式。在本案中，即對案涉項目作整體清算。在法律、規(guī)范性文件規(guī)定不明的情況下，不應(yīng)作出對納稅人不利的認定。
(四)納稅人將自行分期開發(fā)的項目作為一個清算單位整體清算，符合稅收公平的基本原則
稅收公平原則，是指稅法必須根據(jù)納稅人的稅收負擔能力，確定納稅義務(wù)。稅收負擔能力高的多繳稅，稅收負擔能力低的少繳稅，沒有稅收負擔能力的不繳稅。根據(jù)稅法基本原理，稅收公平原則主要適用于所得稅，納稅人實現(xiàn)的所得額是評價稅收負擔能力的標準。根據(jù)國稅函發(fā)〔1995〕110號第一條，土地增值稅是以納稅人轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物所取得的增值額為征稅對象，依照規(guī)定稅率征收的一種稅。由此可見，土地增值稅是一種特殊的所得稅，納稅人實現(xiàn)的所得額即轉(zhuǎn)讓土地取得的增值額。
稅收公平原則不僅要求貫徹量能課稅，還隱含了合法、合理確定稅收負擔能力的前提。只有公平確定稅收負擔能力，才能進一步據(jù)此設(shè)定納稅義務(wù)。因此，依法確定納稅人實現(xiàn)的所得額，是稅收公平原則的要義。就土地增值稅而言，納稅人實現(xiàn)的所得額，應(yīng)當以其開發(fā)一個整體項目取得的全部增值額確定，而不能對整體項目任意分割，人為將有增值的建設(shè)工程劃為一個項目，將無增值、虧損的建設(shè)工程劃為另一項目。稅收公平原則背后反映的是以人為本的精神，即以一個納稅人為本位，以納稅人為一個整體確定負稅能力。在土地增值稅方面，表現(xiàn)為應(yīng)當關(guān)注特定房地產(chǎn)開發(fā)項目的開發(fā)企業(yè)整體，而不能僅僅以項目中，某部分建設(shè)工程實現(xiàn)的收益衡量負稅能力。因此，將案涉項目任意劃分為多個項目將無法真實反映納稅人實際的負稅能力，有違稅收公平原則。
本案中，按三期進行清算，無法準確體現(xiàn)土地增值額、不能確評價a公司的負稅能力，有違稅收公平的基本原則。由于土地增值稅不允許不同清算單位產(chǎn)生的、負增值額互相彌補，而土地增值稅又采用累進稅率，增值額提高可能導致稅負大幅攀升，將這一期、二期分別核算將導致整體稅負激增。整體來看，a公司沒有取得相當收益，卻承擔了高額稅負，對第一期單獨清算無法準確反映a公司的負稅能力，有違稅收公平原則。
三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何規(guī)避分期開發(fā)的土地增值稅清算風險
(一)安排財務(wù)與審計人員進行賬務(wù)清理
由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長，涉及資料繁雜，為了客觀、準確反映開發(fā)情況，全面歸集收入和扣除項目，了解分別清算和合并清算下的稅負差距，企業(yè)應(yīng)當妥善安排財務(wù)與審計人員進行賬務(wù)清理，對企業(yè)的各種資產(chǎn)、負債、成本、費用、收入按照會計核算科目進行核對和清理，對集團企業(yè)各項內(nèi)部資金往來進行審查，以保證企業(yè)做到賬賬相符、賬證相符、賬實相符。
(二)積極準備材料提供給審核機構(gòu)預清算
在賬務(wù)清理的基礎(chǔ)上，企業(yè)需要匯總會計憑證和賬簿，積極準備一套完備的涉稅資料，向?qū)徍藱C構(gòu)提供。作為土增稅清算審核的基礎(chǔ)性資料，企業(yè)提供的涉稅資料力求做到真實、準確、完整、及時。避免因材料不全或提供不及時引發(fā)稅務(wù)風險。審核機構(gòu)在此基礎(chǔ)上，對分別清算和合并清算的稅負進行準確評價，審核報告作為企業(yè)最終申請清算的參考。
(三)就事實與法律問題與稅務(wù)局溝通協(xié)商
當企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)對分期項目清算單位產(chǎn)生分歧，應(yīng)當與稅務(wù)局溝通協(xié)商，向稅務(wù)局舉證證明客觀事實或者深入交流法律的適用性問題。如果稅務(wù)局確有錯誤，通常會通過內(nèi)部程序予以糾。如果稅務(wù)局拒絕更，企業(yè)又確有當理由提出異議的，可以在繳納稅款或者提供擔保的情況下，啟動行政復議乃至行政訴訟等程序，實現(xiàn)權(quán)利救濟。
(四)借助涉稅專業(yè)力量尋求支持應(yīng)對土地增值稅清算風險
實踐中，企業(yè)可以聘請專業(yè)的稅務(wù)師或稅務(wù)律師協(xié)助應(yīng)對審核，尤其是發(fā)生稅企爭議時，專業(yè)稅務(wù)人員的參與可以起到潤滑作用，更好地推動糾紛的解決。稅務(wù)師或稅務(wù)律師的介入，還可以協(xié)助企業(yè)發(fā)現(xiàn)風險，并盡早采取措施應(yīng)對，為企業(yè)土增稅合規(guī)保駕護航。
來源：稅
2012年10月的解析
分期開發(fā)房產(chǎn)的土地增值稅如何清算？
問：某房地產(chǎn)開發(fā)項目分期開發(fā)，在土地增值稅清算時，請問：
1、根據(jù)分期開發(fā)，分期清算的原則，企業(yè)進行土地增值稅分期清算。假設(shè)第一期清算的是a街區(qū)，第二期清算的是b街區(qū)。在第一期清算a街區(qū)的時候，因部分成本發(fā)票未取得，該部分成本不能計入扣除項目金額，造成土地增值稅偏大。當?shù)诙谇逅鉨街區(qū)的時候，收到了上述的a街區(qū)成本發(fā)票。是否可以在進行第二期清算的時候，重新計算第一期a街區(qū)的應(yīng)繳土地增值稅（按照加入該部分成本的扣除項目金額），以重新計算后的a街區(qū)應(yīng)繳土地增值稅的減少額，抵減第二期b街區(qū)的應(yīng)繳土地增值稅后，繳納第二期土地增值稅稅款？或者對a街區(qū)土地增值稅單獨申請退稅？
2、根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)委托稅務(wù)師事務(wù)所鑒證后申報了土地增值稅清算稅款，并經(jīng)稅務(wù)局批準在2012、2013分兩年繳納稅款。此時應(yīng)補繳的土地增值稅已經(jīng)確定，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則和真實性原則，尚未繳納的清算土地增值稅款，能否在計算2012年度企業(yè)所得稅時予以扣除？
答：1、該房地產(chǎn)公司進行a街區(qū)土地增值稅清算，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)2006187號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。未取得合法憑證的支出不得作為扣除項目。
該房地產(chǎn)公司對a街區(qū)進行土地增值稅清算取得稅務(wù)機關(guān)清算書面審核結(jié)果后，該房地產(chǎn)公司應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)辦理補退稅手續(xù)。
該房地產(chǎn)公司在清算完畢后取得扣除項目合法憑證土地增值稅事項，目前，總局沒有明確文件規(guī)定。以下地方文件供參考：
《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈青島市地方稅務(wù)局房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法〉的通知》（青地稅發(fā)2008100號）第三十四條規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)出具土地增值稅清算稅款結(jié)論后，開發(fā)企業(yè)有下列情形之一的，需按規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)進行申報，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核屬實的，補充和完善稅務(wù)機關(guān)清算結(jié)論，并按規(guī)定辦理稅款繳納或退還手續(xù)：
（一）已清算完畢的開發(fā)項目又發(fā)生成本、費用的；
?。ǘ┘{稅人取得清算時尚未取得的扣除項目相關(guān)憑證的；
?。ㄈ┲鞴芏悇?wù)機關(guān)認為應(yīng)調(diào)整清算結(jié)論的其他情況。
參照青島市地方稅務(wù)局規(guī)定，房地產(chǎn)公司在清算后取得清算時尚未取得的扣除項目相關(guān)憑證的，按規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)申報，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核屬實的，補充和完善稅務(wù)機關(guān)清算結(jié)論，并按規(guī)定辦理稅款繳納或退還手續(xù)。
2、《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。
《河北省國家稅務(wù)局、河北省地方稅務(wù)局關(guān)于明確企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的公告》（河北省國家稅務(wù)局、河北省地方稅務(wù)局公告2012年第1號）規(guī)定，企業(yè)計提而未實際繳納的五險一金、應(yīng)付工資等各項法定應(yīng)付未付事項，在匯算清繳期前繳納或支付的，據(jù)實扣除；如未能在匯繳前繳納或支付，在繳納或支付時調(diào)整相應(yīng)的應(yīng)繳應(yīng)付所屬年度的應(yīng)納稅所得額。法定事項中包括未支付的銀行利息。
關(guān)于以前年度未繳納的應(yīng)在所得稅前扣除的各項稅金及附加，實際補繳后如何稅前扣除問題。《遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于納稅人補繳以前年度應(yīng)在所得稅前扣除的各項稅金及附加如何稅前扣除等問題的批復》（遼地稅函2003181號）規(guī)定，納稅人當年未提取繳納，以后年度自行補繳或稅務(wù)機關(guān)查補的以前年度應(yīng)繳納的消費稅、營業(yè)稅、資源稅、關(guān)稅和城市維護建設(shè)稅、教育費附加、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等，應(yīng)按該補繳稅款的稅款所屬年度調(diào)整該年度的應(yīng)納稅所得額，并通過以前年度損益調(diào)整等科目對補繳年度作所得稅納稅調(diào)整，該部分補繳稅款不得在補繳年度重復計算扣除。
根據(jù)上述規(guī)定，該房地產(chǎn)公司應(yīng)補繳的土地增值稅在2012年度未繳納部分，不得在2012年度稅前扣除。2013年補繳2012年度未繳納部分，在繳納或支付時調(diào)整相應(yīng)的應(yīng)繳應(yīng)付所屬年度的應(yīng)納稅所得額。