新收入準則的兩種不同的重大融資 (成分的區(qū)分)
前言
2017年國家出臺了《企業(yè)會計準則第14號收入》，簡稱新收入準則，并要求企業(yè)在2018年1月1號開始實行。
之所以做了比較大幅度的修改原因，主要還是經(jīng)濟業(yè)務形態(tài)在最近十年的模式變動較大，現(xiàn)有的收入準則已很難滿足核算需求，導致實務中的問題沒法得到很好的解決，也是一直爭議不斷。
不停的修修補補也不是長久之計，索性推倒重來，重構(gòu)底層邏輯，夯實基礎，以一套框架來解釋所有場景，以不變應萬變。所以也不得不引入了很多抽象的概念，也加大了學習的難度。
今天島主給各位同學講解下合同中存在重大融資成分的銷售。
定義
這個場景說的是向客戶轉(zhuǎn)讓商品和客戶支付商品款之間存在一定時間間隔的銷售。
舉例來說，我將一個大型設備賣你，市場價格100萬，但這個大型設備因為工藝復雜，需要制造兩年時間。此時，我給你兩個選擇，一個是先交錢，按市場價格100萬。另外一個選擇是兩年后交錢，支付125萬元，產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時轉(zhuǎn)移。你會選擇哪一種?假設市場利率10%
引起兩個方案差異的原因在于這兩年的時間里，錢在誰手里。錢在賣家手里，我這100萬在兩年的時間里就可以創(chuàng)造100*(1+10%)*(1+10%)-100=21的利息，錢在買家手里同理。
這部分的利息本質(zhì)就是讓渡時間所產(chǎn)生的貨幣使用權(quán)價值，或者說機會成本，融資成本。
這種合同，我們稱之為存在重大融資成分。
財務里算貨幣價值，時間線得一年以上，所以如果向客戶轉(zhuǎn)讓商品和客戶支付商品款之間時間間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。
合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應付金額確定交易價格。交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。
其實，國際會計準則里，采用的是現(xiàn)值來確定交易價格，但我國因考慮到市場利率不易確定，不同行業(yè)折現(xiàn)率也不同，所以沒有采用現(xiàn)值的方式來確定交易價格。
先確認收入后收款
確認收入時
借：長期應收款
貸：主營業(yè)務收入
未確認融資收益
解析：
先給貨再分期收錢。貨先給你，即時付是100萬，分兩年付的話，每年付60萬，合同總價款120萬。
按照規(guī)則，我們以即期以現(xiàn)金支付的應付金額確定交易價格，也就是主營業(yè)務收入，100萬。長期應收款為2年內(nèi)分期要收取的120萬，差額為讓渡時間使用權(quán)而產(chǎn)生的融資收益，我們稱之為未確認融資收益。
2、每期確認利息收入
借：未實現(xiàn)融資收益
貸：財務費用
解析：
分期確認利息收入，沖減財務費用
3、每期收款時
借：銀行存款
貸：長期應收款
解析：
收款時，沖減長期應收款
先收款后確認收入
1、收款時
借：銀行存款
未確認融資費用
貸：合同負債
解析：
先給錢后發(fā)貨。即期付為100萬，2年后付為125萬，商品2年后交付。即客戶在取得商品控制權(quán)時的支付價格為125萬，由于收取的款項存在履約義務，并非無條件收款，所以貸方是合同負債，并非預收賬款。
交易價格大于合同對價，是為了獲得時間價值付出的融資費用，所以差額科目為未確認融資費用。
2、每期確認利息費用
借：財務費用
貸：未確認融資費用
解析：
差額在合同期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。攤銷的原理可以用會計學基礎權(quán)責發(fā)生制來解釋
3、確認收入時
借：合同負債
貸：主營業(yè)務收入
解析：
在客戶取得商品控制權(quán)時確認收入，并結(jié)轉(zhuǎn)合同負債。
來源公眾號：桃花源筆記 作者：桃花島島主 2022.07.06
2019年7月的解析
新收入準則的兩種不同的重大融資成分的區(qū)分
文件依據(jù)：
《財政部關于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號收入>的通知》(財會〔2017〕22號)
第十七條 合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。
合同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。
案例
例一：
甲企業(yè)與乙公司簽訂貨物銷售合同，合同約定甲企業(yè)2年后向乙公司交貨，如果2年后支付貨款，則需支付10000萬元，如在簽訂合同時點支付，則只需支付8900萬元，乙公司選擇在簽訂合同時點支付。假設甲企業(yè)在2年后交付時點轉(zhuǎn)移該貨物的控制權(quán)。（假設不考慮增值稅）
分析：
假設內(nèi)含利率為i，則有等式如下：
10000*（p/f,i,2）=8900
?。╬/f,i,2）=0.8900
查詢《復利現(xiàn)值系數(shù)表》，得出i=6%
考慮到甲企業(yè)收款時間與交付貨物時間的間隔超過一年，以及現(xiàn)在市場利率等因素，甲企業(yè)認為此合同含有重大融資成分，簡單理解，甲企業(yè)為了現(xiàn)在取得8900萬元的本金，付出了1100萬元的利息（年復利6%）成本。
根據(jù)22號文件規(guī)定，應對含有重大融資成分的合同交易價格進行調(diào)整，調(diào)整規(guī)則如下：
1、假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應付金額確定交易價格：
兩年后甲企業(yè)轉(zhuǎn)移控制權(quán)，此時現(xiàn)金支付的應付金額是10000萬元，因此10000萬元是交易價格，即計入收入的金額。
2、該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷：
交易價格10000萬元，合同對價8900萬元，差額1100萬元，在合同2年期間用實際利率法攤銷：
分錄：（單位：萬元）
(1)收到貨款時：
借：銀行存款 8900
借：未確認融資費用 1100
貸：合同負債 10000
(2)確認融資費用影響：
借：財務費用 534（8900*6%）
貸：未確認融資費用 534
(3)2年后交付產(chǎn)品時：
借：財務費用 566（9434*6%）
貸：未確認融資費用 566
借：合同負債 10000
貸：主營業(yè)務收入 10000
例二：
甲企業(yè)與乙公司簽訂設備銷售合同，合同約定合同簽訂日即交付設備，合同約定交易金額2000萬元，乙公司于每年年末支付400萬元，甲企業(yè)現(xiàn)在銷售該設備的市場價格為1600萬元。假設在交付設備時控制權(quán)轉(zhuǎn)移。
分析：
假設內(nèi)含利率為i，則有等式如下：
400*（p/a,i,5）=1600
（p/a,i,5）=1600/400=4
查詢《年金現(xiàn)值系數(shù)表》，得知：
（p/a,7%,5）=4.1002
?。╬/a,8%,5）=3.9927
因此，i介于7%和8%之間，插入法計算：
(8%-7%)/(8%-i）=（3.9927-4.1002）/（3.9927-4）
解得i=7.932%
考慮到甲企業(yè)收款時間與交付貨物時間的間隔超過一年，以及現(xiàn)在市場利率等因素，甲企業(yè)認為此合同含有重大融資成分，簡單理解，甲企業(yè)借出去1600萬元的本金（以貨物的形式），分5年等額收款2000萬，獲得了400萬元的利息收益。
根據(jù)22號文件規(guī)定，應對含有重大融資成分的合同交易價格進行調(diào)整，調(diào)整規(guī)則如下：
1、假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應付金額確定交易價格：
合同簽訂日甲企業(yè)轉(zhuǎn)移控制權(quán)，此時現(xiàn)金支付的應付金額是1600萬元，因此1600萬元是交易價格，即計入收入的金額。
2、該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷：
交易價格1600萬元，合同對價2000萬元，差額400萬元，在合同5年期間用實際利率法攤銷：
注：第五年利息調(diào)整尾數(shù)0.07元
分錄：（單位：萬元）
(1)合同簽訂日轉(zhuǎn)移設備：
借：長期應收款 2260
貸：主營業(yè)務收入 1600
貸：應交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額 260
貸：未實現(xiàn)融資收益 400
(2)年末收取貨款：
借：銀行存款 452
貸：長期應收款 452
借：應交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額 52
貸：應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 52
借：未實現(xiàn)融資收益 126.91
貸：財務費用 126.91
每年均按照分錄(2)進行處理，按照實際利率法攤銷未實現(xiàn)融資收益的金額按照上述表格。
總結(jié)
1、合同存在重大融資成分的，不論控制權(quán)轉(zhuǎn)移在何時，均在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時的應付金額確定交易價格。
2、交易價格與合同對價的差額，在合同期間按照實際利率法攤銷；
3、如交易價格大于合同對價，則是為了獲得資金時間價值付出的融資費用；如交易價格小于合同對價，則是因失去資金時間價值獲得的融資收益（補償）。
4、重大融資成分的豁免條件：控制權(quán)轉(zhuǎn)移與支付價款間隔不超過一年的。