政府返還受讓方承擔的賣方稅費（勞務、服務、無形資產(chǎn)）

請問：對于此項業(yè)務，b公司該如何進行會計處理?增值稅和企業(yè)所得稅如何申報?如何進行稅收籌劃?

【品稅閣解析】：

01、此筆返還款的屬性界定

政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。它的主要形式包括財政撥款、財政貼息、稅收返還、無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。

因此，政府返還的受讓方承擔的稅費屬于政府補助，適用《政府補助準則》處理。

02、此筆款項的會計處理及稅會差異

政府補助的會計處理原則：政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。

(1)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助：指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。

(2)與收益相關(guān)的政府補助：是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。通常在滿足補助所附條件時計入當期損益或沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值。

(3)政府補助會計處理有兩種方法：一是總額法，將政府補助全額確認為收益;二是凈額法，將政府補助作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或所補償費用的扣減。與企業(yè)日常活動相關(guān)的政府補助，應當按照經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用。與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補助，計入營業(yè)外收支。

通常情況下，若政府補助補償?shù)某杀举M用是營業(yè)利潤之中的項目，或該補助與日常銷售行為密切相關(guān)如增值稅即征即退等，則認為該政府補助與日?；顒酉嚓P(guān)。與日?；顒訜o關(guān)的政府補助，通常由企業(yè)常規(guī)經(jīng)營之外的原因所產(chǎn)生，有偶發(fā)性的特征。

(4)政府補助的稅會差異圖：

03、此筆返還款的增值稅處理

(1)政策依據(jù)

a、企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供勞務等活動密切相關(guān)，且來源于政府的經(jīng)濟資源是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定進行會計處理，不適用政府補助準則。

b、納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應按規(guī)定計算繳納增值稅。--------國家稅務總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告(總局公告2019年45號)

(2)案例：甲公司是一家生產(chǎn)和銷售高效照明產(chǎn)品的企業(yè)。國家為了支持高效照明產(chǎn)品的推廣使用，通過統(tǒng)一招標的形式確定中標企業(yè)、高效照明產(chǎn)品及其中標協(xié)議供貨價格。甲企業(yè)作為中標企業(yè)，需以中標協(xié)議供貨價格減去財政補貼資金后的價格將高效照明產(chǎn)品銷售給終端用戶，并按照高效照明產(chǎn)品實際安裝數(shù)量、中標供貨協(xié)議價格、補貼標準，申請財政補貼資金。2×19年度，甲企業(yè)因銷售高效照明產(chǎn)品獲得財政資金5000萬元。

分析：對甲企業(yè)而言，銷售高效照明產(chǎn)品是其日常經(jīng)營活動，甲企業(yè)仍按照中標協(xié)議供貨價格銷售了產(chǎn)品，其銷售收入有兩部分構(gòu)成：一是終端用戶支付的購買價款，二是財政補貼資金，財政補貼資金是甲公司產(chǎn)品對價的組成部分?？梢?，甲企業(yè)收到的補貼資金5000萬元應當按照收入準則的規(guī)定進行會計處理。

借：銀行存款 5000

貸：主營業(yè)務收入 4424.78

應交稅費---應交增值稅(銷項稅額) 575.22

(3)結(jié)論：通過以上分析，筆者認為受讓方取得政府此筆返還款不應繳納增值稅。因為該筆款項是受讓方承擔的被執(zhí)行人資產(chǎn)處置稅收，而不是被拍賣資產(chǎn)對價的組成部分，與資產(chǎn)拍賣收入或者數(shù)量不直接掛鉤。

04、此筆返還款的企業(yè)所得稅處理

(1)如果做不征稅收入處理：企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

a、企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件;

b、財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;

c、企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

企業(yè)將符合不征稅收入條件的政府補助作不征稅收入處理后，對應的成本費用不得扣除，同時如果在5年(60個月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額;

(2)如果做應稅收入處理：計入應稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。-------《財政部 國家稅務總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅201170號)

(3)假如做應稅收入處理，受讓方承擔的稅費能否允許企業(yè)所得稅稅前扣除?

觀點一：不允許稅前扣除，理由如下：

a、根據(jù)《中人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條及《中人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。受讓方替被執(zhí)行人承擔的相關(guān)稅費本應由被執(zhí)行人承擔，受讓方不是資產(chǎn)處置的法定納稅義務人，該部分稅費不符合“有關(guān)”、“合理”的要求，因此其承擔的拍賣稅費不能稅前扣除。

b、拍賣公告中的稅費承擔條款并未改變納稅義務人，即使受讓方承擔了被執(zhí)行人的相關(guān)稅費，稅務機關(guān)開具的繳款書和完稅憑證上的納稅人仍然是被執(zhí)行人，因此該繳款書和完稅憑證不得作為合法有效的憑證，作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。

c、《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡司法拍賣若干問題的規(guī)定》(下稱《網(wǎng)拍規(guī)定》)第三十條規(guī)定：“因網(wǎng)絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應主體承擔;沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關(guān)主體、數(shù)額”。而根據(jù)現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)規(guī)定，出賣人應繳納的稅費包括增值稅及附加、土地增值稅、印花稅等，根據(jù)這個《規(guī)定》的要求，理應由被執(zhí)行人承擔。

觀點二：允許稅前扣除，理由如下：

a、通常情況下，稅法應該遵從民法的基本原則和相關(guān)規(guī)定，即只要稅款負擔條款是雙方的真實意思表示、該約定不會造成國家稅款流失、該約定不違反法律的強制性規(guī)定，就不影響合同的效力，即合同合法有效。

b、從司法實踐來看，最高人民法院有相關(guān)判例：如新疆京中房地產(chǎn)開發(fā)有限責任公司與巴州銀盛房地產(chǎn)開發(fā)有限公司建設用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案【最高人民法院民事裁定書(2015)民申字第2282號】，最終判處土地轉(zhuǎn)讓合同約定轉(zhuǎn)讓方應繳納稅款由受讓方負擔合法有效;再如山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機械(集團)有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案【最高人民法院民事判決書(2007)民一終字第62號】，在該案中最高院認為：“雖然我國稅收管理方面的法律法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務人，但是并未禁止納稅義務人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款。稅法對于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強制性的，而對于實際由誰繳納稅款沒有作出強制性或禁止性規(guī)定。故《補充協(xié)議》關(guān)于稅費負擔的約定并不違反稅收管理方面的法律法規(guī)的規(guī)定，屬合法有效協(xié)議”。

筆者贊成第二種觀點，即只要合同要件合法有效，理應允許受讓方承擔的賣方稅費在企業(yè)所得稅稅前扣除。理由除了上述兩點外，還有一點：既然財政返還收入稅法上確認為收入，那么對其相應的支出就應允許稅前扣除，否則不僅違反匹配原則，也有悖公平原則。

思考探討：對于受讓方承擔的稅費是一次性計入損益還是計入資產(chǎn)成本?

05、對于此筆款項受讓方應如何進行稅收籌劃?

即：站在企業(yè)所得稅稅收籌劃角度，對于受讓方而言此筆返還款作為應稅收入處理有利還是作為不征稅收入有利?

【案例連接】a企業(yè)2020年1月申請破產(chǎn)，然后進入司法拍賣程序，拍得資產(chǎn)處置收入9000萬元。當?shù)卣?guī)定：由受讓方b承擔資產(chǎn)拍賣過程中產(chǎn)生的應由轉(zhuǎn)讓方承擔的全部稅費1000萬元，并由財政返還給b繳納稅費的95%即950萬元。

(1)支付稅費時會計處理：

借：管理費用等 1000

銀行存款 1000

稅務處理：

a、做應稅收入：不做調(diào)整

b、做不征稅收入：由于其是不征稅收入對應的支出，不允許在所得稅前進行扣除，應調(diào)增應納稅所得額950萬元(注意：是950，不是1000)

(2)收到返還收入時會計處理：

借：銀行存款 950萬元

貸：營業(yè)外收入 950萬元

稅務處理：

a、做應稅收入：稅會無差異，不做調(diào)整

b、做不征稅收入：調(diào)減所得額950萬元

(3)結(jié)論：如做應稅收入，則該事項所得額等于950-1000=-50;如做不征稅收入，則所得額等于(950-1000)+950-950=-50。因此，從稅籌角度看，受讓企業(yè)無論做應稅收入還是做征稅收入，只是可能存在暫時性差異，但對企業(yè)所得稅的最終影響是一致的。

2009年之前的解答——

政府返還的土地購買費用是否需計入收入

提問內(nèi)容：我公司是外資企業(yè)，尚處在籌建期，購買土地花費了1000萬，但是收到了政府返還的土地購買費用400萬，請問該400萬是否需要計入收入，征收所得稅?謝謝.