合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款的區(qū)別及減值準(zhǔn)備計(jì)提（合同資產(chǎn)）

另外，合同資產(chǎn)需按金融工具準(zhǔn)則的要求，以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備。

一、準(zhǔn)則概要

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》

第四十一條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶(hù)付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。企業(yè)擁有的、無(wú)條件(即，僅取決于時(shí)間流逝)向客戶(hù)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。

合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。如企業(yè)向客戶(hù)銷(xiāo)售兩項(xiàng)可明確區(qū)分的商品，企業(yè)因已交付其中一項(xiàng)商品而有權(quán)收取款項(xiàng)，但收取該款項(xiàng)還取決于企業(yè)交付另一項(xiàng)商品的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南(2018)

應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利。只有在合同對(duì)價(jià)到期支付之前僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款的權(quán)利，才是無(wú)條件的收款權(quán)。有時(shí)，企業(yè)有可能需要在未來(lái)返還全部或部分的合同對(duì)價(jià)(例如，企業(yè)在附有銷(xiāo)售退回條款的合同下收取的合同對(duì)價(jià))，但是，企業(yè)仍然擁有無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，未來(lái)返還合同對(duì)價(jià)的潛在義務(wù)并不會(huì)影響企業(yè)收取對(duì)價(jià)總額的現(xiàn)時(shí)權(quán)利，因此，企業(yè)仍應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)，同時(shí)將預(yù)計(jì)未來(lái)需要返還的部分確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

需要說(shuō)明的是，合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)都是企業(yè)擁有的有權(quán)收取對(duì)價(jià)的合同權(quán)利，二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項(xiàng)代表的是無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無(wú)條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件(例如，履行合同中的其他履約義務(wù))才能收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià)。因此，與合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)是不同的，應(yīng)收款項(xiàng)僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險(xiǎn)之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，如履約風(fēng)險(xiǎn)等。

《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——虧損合同案例》

工程質(zhì)保金，需等到客戶(hù)于保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問(wèn)題后方能收款，應(yīng)當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。

《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶(hù)合同產(chǎn)生的收入》結(jié)論基礎(chǔ)

bc325在許多情況下，當(dāng)主體已履行履約義務(wù)并向客戶(hù)開(kāi)具發(fā)票時(shí)，將產(chǎn)生獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利。例如，在主體向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)時(shí)，通常針對(duì)這些商品或服務(wù)的支付到期并開(kāi)具相應(yīng)發(fā)票。但是，主體向客戶(hù)開(kāi)具發(fā)票要求付款的行為并不能表明主體是否擁有獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利。例如，如果僅當(dāng)對(duì)價(jià)支付前所需等待的時(shí)間結(jié)束后便可收取對(duì)價(jià)，則主體可能在開(kāi)具發(fā)票前便擁有獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利(未開(kāi)具賬單的應(yīng)收款)。在其他情況下，主體可能在履行履約義務(wù)之前便擁有獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利。例如，主體可能訂立一份不可撤銷(xiāo)的合同，要求客戶(hù)在主體提供商品或服務(wù)前的一個(gè)月支付相關(guān)對(duì)價(jià)。在這種情況下，主體在支付到期日擁有獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利。(但是在這種情況下，主體僅在已轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)之后才能確認(rèn)收入。)

二、列報(bào)總結(jié)

項(xiàng)目 新收入準(zhǔn)則列報(bào)項(xiàng)目 原準(zhǔn)則列報(bào)

定期驗(yàn)工結(jié)算的工程結(jié)算差（按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額與客戶(hù)定期結(jié)算金額的差異） 資產(chǎn)負(fù)債表日“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的收入結(jié)轉(zhuǎn)（業(yè)務(wù)收入）>價(jià)款結(jié)算，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目；期末余額在貸方的（收入結(jié)轉(zhuǎn)<價(jià)款結(jié)算），根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目?！昂贤Y(jié)算—價(jià)款結(jié)算”對(duì)應(yīng)科目為“應(yīng)收賬款” 原工程結(jié)算借方差工程施工（合同成本、合同毛利）>工程結(jié)算一般列示在“存貨”；原工程結(jié)算貸方差（工程施工<工程結(jié)算）一般列示在“預(yù)收賬款”?！肮こ探Y(jié)算”對(duì)應(yīng)科目為“應(yīng)收賬款”

竣工驗(yàn)收后還需最終結(jié)算（竣工驗(yàn)收主要針對(duì)質(zhì)量和工程量、最終結(jié)算確定價(jià)款） 同上。最終結(jié)算可能影響工作量認(rèn)定，收入確認(rèn)超過(guò)價(jià)款結(jié)算部分是合同資產(chǎn)。“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”產(chǎn)生“合同結(jié)算”借方余額，即確認(rèn)“合同資產(chǎn)”；價(jià)款結(jié)算之前并無(wú)“應(yīng)收款項(xiàng)” 同上?！肮こ淌┕ぁ碑a(chǎn)生工程結(jié)算借方差；價(jià)款結(jié)算之前并無(wú)“應(yīng)收款項(xiàng)”

質(zhì)保金（保證期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問(wèn)題方能收款） 工程質(zhì)保金，需等到客戶(hù)于保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問(wèn)題后方能收款，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示 原工程質(zhì)保金一般列示在“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”或“長(zhǎng)期應(yīng)收款”

控制權(quán)在時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移，定期對(duì)賬（客戶(hù)簽收后確認(rèn)收入、次月/季初或年底對(duì)賬結(jié)算后開(kāi)具發(fā)票） 取得客戶(hù)的簽收時(shí)點(diǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移，若后續(xù)無(wú)其他履約義務(wù)，則后續(xù)的對(duì)賬（用于確定往來(lái)余額）、開(kāi)票等行為，并不影響企業(yè)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”；若認(rèn)定對(duì)賬之后才有“無(wú)條件收款的權(quán)利”，則應(yīng)考慮對(duì)賬是否屬于實(shí)質(zhì)性的驗(yàn)收，可能會(huì)影響控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)的判斷 根據(jù)原收入準(zhǔn)則，確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”

控制權(quán)在期間轉(zhuǎn)移，定期對(duì)賬（按履約進(jìn)度確認(rèn)收入、后續(xù)對(duì)賬結(jié)算） 對(duì)賬結(jié)算（考核）確認(rèn)質(zhì)量、工作量之前，并無(wú)無(wú)條件收款權(quán)，不確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”；確認(rèn)收入的同時(shí)還存在履約風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)應(yīng)科目為“合同資產(chǎn)” 根據(jù)原收入準(zhǔn)則，確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”

確認(rèn)收入但未開(kāi)具發(fā)票（例如確認(rèn)收入后2個(gè)月開(kāi)具發(fā)票、開(kāi)票后3個(gè)月付款） 若進(jìn)展到特定節(jié)點(diǎn)方可開(kāi)具發(fā)票進(jìn)行結(jié)算，則結(jié)算之前，并無(wú)無(wú)條件收款權(quán)，不屬于“應(yīng)收賬款”；若僅僅是通過(guò)晚開(kāi)票給予客戶(hù)信用期或因?qū)Ψ劫Y金狀況不接受發(fā)票（開(kāi)票本身不是履約義務(wù)），則屬于無(wú)條件（即，僅取決于時(shí)間流逝）收款權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為“應(yīng)收款項(xiàng)” 根據(jù)原收入準(zhǔn)則，確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”

取決于第三方行為的收款權(quán)（如一級(jí)土地開(kāi)發(fā)，交付土地后確認(rèn)收入，土地掛牌出讓完成后付款；未納入目錄的可再生能源補(bǔ)貼） 若土地交付時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移，則意味著開(kāi)發(fā)商已經(jīng)履行了履約義務(wù)，并無(wú)其他履約義務(wù)，價(jià)款的收回在判斷合同是否成立（對(duì)價(jià)很可能收回）及確定交易價(jià)格（可變對(duì)價(jià)估計(jì)的限制）時(shí)考慮，因此屬于無(wú)條件（即，僅取決于時(shí)間流逝）收款權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為“應(yīng)收款項(xiàng)”；或者，控制權(quán)轉(zhuǎn)移后收款的權(quán)利仍取決于時(shí)間流逝之外的其他因素（掛牌轉(zhuǎn)讓情況/目錄登記批準(zhǔn)情況），因此應(yīng)確認(rèn)“合同資產(chǎn)”【個(gè)人傾向意見(jiàn)】 根據(jù)原收入準(zhǔn)則，確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”

作為主要責(zé)任人從代理人處收款控制權(quán)轉(zhuǎn)移后無(wú)其他履約義務(wù)，與代理人定期對(duì)賬，代理人扣傭金后付款 確認(rèn)收入時(shí)主要責(zé)任人的履約義務(wù)（提供特定商品或服務(wù)）和代理人的履約義務(wù)（為主要責(zé)任人安排提供特定商品或服務(wù)）均已完成。

代理人不是企業(yè)的客戶(hù)，后續(xù)只是提供了代收代付的服務(wù)。因此，與代理人之間的對(duì)賬并不影響企業(yè)確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”；若代理人也是企業(yè)的客戶(hù)，則對(duì)賬結(jié)算之前，并無(wú)無(wú)條件收款權(quán)，不確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)” 根據(jù)原收入準(zhǔn)則，確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”

三、預(yù)期信用損失

1、減值模型

合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款均應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備。

合同資產(chǎn)雖然不是金融資產(chǎn)，但合同資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)似于應(yīng)收賬款。

對(duì)于不包含重大融資成分或不考慮不超過(guò)一年的合同中的融資成分的合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款，應(yīng)當(dāng)始終按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備(即不應(yīng)適用三階段法);對(duì)于包含重大融資成分的合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款，企業(yè)可以做出會(huì)計(jì)政策選擇，按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備(即可以選擇不適用三階段法)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將上述會(huì)計(jì)政策選擇適用于所有此類(lèi)應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)，但可對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)類(lèi)和合同資產(chǎn)類(lèi)分別做出會(huì)計(jì)政策選擇。

2、合同資產(chǎn)減值計(jì)入的科目

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南(2018)指出，合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目;轉(zhuǎn)回己計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南(2018)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算金融工具(或金融工具組合)預(yù)期信用損失。如果該預(yù)期信用損失大于該工具(或組合)當(dāng)前減值準(zhǔn)備的賬面金額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為減值損失，借記“信用減值損失”科目，根據(jù)金融工具的種類(lèi)，貸記“壞賬準(zhǔn)備”“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。

根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》(財(cái)會(huì)〔2018〕15號(hào)，后被廢止但關(guān)于“信用減值損失”項(xiàng)目核算內(nèi)容的說(shuō)明保留)，“信用減值損失”行項(xiàng)目，反映企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(2017年修訂)的要求計(jì)提的各項(xiàng)金融工具減值準(zhǔn)備所形成的預(yù)期信用損失。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“信用減值損失”科目的發(fā)生額分析填列。

根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度金融企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》(財(cái)會(huì)〔2018〕36號(hào))，“其他資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，反映除“信用減值損失”外，企業(yè)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提其他資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備所確認(rèn)的減值損失。