租金減讓的財(cái)稅處理（租賃準(zhǔn)則）
本期稅喵將結(jié)合財(cái)政部會(huì)計(jì)司7月1日發(fā)布的《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例》（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)用案例）與您分享執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》（財(cái)會(huì)20063號(hào)，以下簡(jiǎn)稱2006版租賃準(zhǔn)則）的企業(yè)發(fā)生租金減讓，經(jīng)營(yíng)租賃下，出租方應(yīng)如何進(jìn)行財(cái)稅處理的相關(guān)問題。
一、2006版租賃準(zhǔn)則基本規(guī)定
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間，按照直線法或其他更為系統(tǒng)合理的方法，將租金確認(rèn)為當(dāng)期損益。
稅喵提醒：
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，出租方會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)在于強(qiáng)調(diào)應(yīng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間合理確認(rèn)租金收入。如果發(fā)生免租金或延期支付等租金減讓情況，應(yīng)調(diào)整以后各期應(yīng)分?jǐn)傋饨鸾痤~。如乙公司將房產(chǎn)出租給甲公司，雙方約定每月不含稅租金1萬元，受疫情影響雙方于3月末達(dá)成協(xié)議，4—6月份免收租金，按準(zhǔn)則規(guī)定，乙公司4—6月份雖然未收到租金也應(yīng)確認(rèn)租金收入，同時(shí)應(yīng)調(diào)整以后各月應(yīng)分?jǐn)偟淖饨鹗杖搿?/p>
按準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)生租金減讓的會(huì)計(jì)處理好麻煩，如何簡(jiǎn)化處理？
二、簡(jiǎn)化方法處理規(guī)定
依照10號(hào)文件規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照與減讓前一致的方法將原合同租金確認(rèn)為租賃收入。即繼續(xù)按照已確定的直線法或其他更為系統(tǒng)合理的方法確認(rèn)各期租金收入。具體包括以下兩種處理情況：
（一）減免租金。出租人應(yīng)當(dāng)將減免的租金作為或有租金，在減免期間沖減租賃收入。
稅喵分析：
將減免的租金作為或有租金，意味減免的租金應(yīng)在減免當(dāng)期處理，如果減免前，已計(jì)入損益，則應(yīng)沖減減免當(dāng)期租賃收入；如果減免前，尚未計(jì)入損益，可以不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（二）延期支付租金。延期收取租金的，出租人應(yīng)當(dāng)在原收取期間將應(yīng)收取的租金確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)，并在實(shí)際收到時(shí)沖減前期確認(rèn)的應(yīng)收款項(xiàng)。
稅喵分析：
延期支付租金不影響當(dāng)期租金收入的確認(rèn)，只是增加應(yīng)收款項(xiàng)而已。
三、應(yīng)用案例分析
2019年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司就100平米寫字樓簽訂了3年期的經(jīng)營(yíng)租賃合同，每月租金為10 000元，于每季度初支付。甲公司租入該寫字樓作為管理部門辦公場(chǎng)所。甲公司與乙公司按季度進(jìn)行賬務(wù)處理。2020年3月25日，受新冠肺炎疫情影響，甲公司與乙公司達(dá)成了租金減讓補(bǔ)充協(xié)議，假定分以下五種情形：
情形一：免除甲公司2020年第二季度的租金，其他合同條款不變；
稅喵分析：
步驟一：將原合同租金計(jì)入租賃收入
借：其他應(yīng)收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
步驟二：同時(shí)按減免的租金金額沖減租賃收入。
借：租賃收入 30 000
貸：其他應(yīng)收款 30 000
實(shí)務(wù)中，由于3月25日雙方已達(dá)成二季度免租金協(xié)議，因此二季度可以不作賬務(wù)處理。
稅喵提醒：
1.尚未收到的租金應(yīng)計(jì)入“其他應(yīng)收款”，而不是“應(yīng)收賬款”。實(shí)務(wù)中，很多財(cái)務(wù)人員對(duì)此小問題模糊。
2.免除租金只影響二季度“租賃收入”（金額為0），以后各季度常確認(rèn)租金收入30 000元/季度。
3.免租期間應(yīng)否按照計(jì)稅余值繳納房產(chǎn)稅問題。不需要。國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)產(chǎn)行為稅司劉宜副司長(zhǎng)在《支持疫情防控和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展有關(guān)政策措施問答》中明確，如果租金減為零，則房產(chǎn)稅也為零。
情形二：將甲公司2020年第二季度的租金遞延至第三季度支付，其他合同條款不變。
2020年第二季度，確認(rèn)租賃收入，同時(shí)增加其他應(yīng)收款。
借：其他應(yīng)收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
2020年第三季度，確認(rèn)租賃收入，收取當(dāng)期租金及第二季度遞延至本季度的租金。
借：銀行存款 60 000
貸：租賃收入 30 000
其他應(yīng)收款 30 000
稅喵提醒：
1.二季度的租金由于延期支付到三季度，所以增值稅納稅義務(wù)也應(yīng)在三季度應(yīng)收租金的日期產(chǎn)生。但一定要注意修改合同，否則即使二季度未收到租金，也同樣產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。
2.由于此情形未減免租金，只是延期支付而已，所以二季度仍然要按租金收入繳納房產(chǎn)稅。
情形三：將甲公司2020年第二季度每月租金減少50%，2021年1月至租賃期屆滿每月租金增加10%，其他合同條款不變。
稅喵分析：
（1）2020年二季度的會(huì)計(jì)處理。
減免租金30 000*50%=15 000元
2021年1月至租賃期屆滿增加租金合計(jì)金額=10 000*12*10%=12 000元（每季度增加租金3 000元）
依照10號(hào)文件規(guī)定，上述情形屬于減免租金與延期支付相結(jié)合的減讓方式，其中實(shí)際減免租金3 000元（15000-12000），延期支付租金12 000元。無論是減免租金，還是延期支付租金均應(yīng)在二季度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
步驟一：二季度，將原合同租金計(jì)入租賃收入
借：其他應(yīng)收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
步驟二：按實(shí)際減免租金沖減租賃收入
借：租賃收入 3 000
貸：其他應(yīng)收款 3 000
步驟三：按當(dāng)季減免50%后的金額收取租金
借：銀行存款 15 000
貸：其他應(yīng)收款 15 000
上述處理也可以合并為：
借：其他應(yīng)收款 12 000（延期支付的租金）
銀行存款 15 000（二季度實(shí)際收取的租金）
貸：租賃收入 27 000（30 000-3000）
（2）2020年7月至2020年12月的會(huì)計(jì)處理。
每季度確認(rèn)租賃收入并收取租金（未受租金減讓影響）的會(huì)計(jì)處理。
借：銀行存款 30 000
貸：租賃收入 30 000
（3）2021年1月至租賃期屆滿的會(huì)計(jì)處理。
每季度確認(rèn)租賃收入（未受租金減讓影響），收取當(dāng)期租金和2020年第二季度遞延至本季度收取的租金3 000元（10000*10%*3）。
借：銀行存款 33 000
貸：其他應(yīng)收款 3 000
租賃收入 30 000
稅喵分析：
1.針對(duì)三情形，2020年二季度增值稅計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為30 000*50%=15 0000元，與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的租賃收入27 000元不相等。同時(shí)，2021年每季度增值稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為30000（1+10%）=33 0000元，與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的租賃收入30 000元不相等。
2.企業(yè)所得稅按應(yīng)付租金的日期確認(rèn)租賃收入，2020年二季度應(yīng)確認(rèn)租賃收入應(yīng)為30 000*50%=15 000元，全年應(yīng)確認(rèn)租賃收入30 000*3+15 000=105 000元，與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的租賃收入30 000*3+27 000元=117 000元不相等，所得稅匯算時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額117000-105000=12000元；同時(shí)，2021年匯算時(shí)應(yīng)確認(rèn)租賃收入30000（1+10%）*4=132 000元，與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的租賃收入120 000元不相等，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額12 000元。
3.針對(duì)情形三，2020年二季度及2021年各季度房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)與增值稅計(jì)稅依據(jù)相同。
情形四：免除甲公司2020年第二季度的租金，租賃期延長(zhǎng)3個(gè)月至2022年3月31日，延長(zhǎng)租賃期間每月租金為10 000元，于2022年初支付。
稅喵分析：
雖然形式上看，免除2020年第二季度租金，但在會(huì)計(jì)處理上不能按照免稅金進(jìn)行處理，因?yàn)樵跍p免2020年第二季度租金的同時(shí)將租賃期延長(zhǎng)一個(gè)季度且收取等量租金，依10號(hào)文件規(guī)定，屬于延期支付的特殊情況，所以應(yīng)按延期支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（1）2020年第二季度的會(huì)計(jì)處理。仍將原合同租金計(jì)入租賃收入。
借：其他應(yīng)收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
（2）2020年7月至2021年12月的會(huì)計(jì)處理。每季度常收取租金，確認(rèn)租賃收入（未受租金減讓影響，會(huì)計(jì)處理略）。
（3）2022年第一季度的會(huì)計(jì)處理。僅涉及收取租金款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。
借：銀行存款 30 000
貸：其他應(yīng)收款 30 000
稅喵提醒：
1.增值稅繳納問題。2020年二季度因免租金，因此不產(chǎn)生納稅義務(wù)。2022年一季度應(yīng)收租金的日期產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。
2.2020年企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)租金收入30000*3=90 000元，會(huì)計(jì)上已確認(rèn)租賃收入30 000*4=120 000元，因此所得稅匯算時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額120 000-90 000=30 000元；2022年企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)租金收入30 000元，會(huì)計(jì)上未確認(rèn)，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額30 000元。
3.2020年二季度免征房產(chǎn)稅，2022年一季度應(yīng)按租金收入繳納房產(chǎn)稅。
情形五：將甲公司剩余租賃期內(nèi)每季度租金減少10%，其他合同條款不變。
稅喵提醒：
1.由于剩余租賃期限至2021年12月31日，而10號(hào)文件明確適用簡(jiǎn)化處理的業(yè)務(wù)，僅限于2021年6月30日之前的應(yīng)付租賃付款額，所以該情形不能適用簡(jiǎn)化處理方法。