關(guān)于以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換（相關(guān)稅費(fèi)）

然而，需要明確指出的是，雖然《老準(zhǔn)則》所確立的相關(guān)賬務(wù)處理規(guī)則實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了公允價(jià)值和賬面價(jià)值兩種計(jì)量基礎(chǔ)，但在行文中沒(méi)有明確加以區(qū)分，只能憑借閱讀者的自我判斷來(lái)加以感知。為了明確區(qū)分兩種計(jì)量基礎(chǔ)的賬務(wù)處理規(guī)則，《新準(zhǔn)則》第三章和第四章分別對(duì)“以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)”和“以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)”做出具體規(guī)范。

1、關(guān)于不涉及補(bǔ)價(jià)對(duì)賬務(wù)處理規(guī)則

雖然《老準(zhǔn)則》明確了以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)不確認(rèn)損益，同時(shí)也明確了以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)且涉及補(bǔ)價(jià)情形的損益計(jì)量規(guī)則（筆者注，《老準(zhǔn)則》賬務(wù)處理規(guī)則中實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)的是置換損益），但并未明確以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)但不涉及補(bǔ)價(jià)情形下的賬務(wù)處理規(guī)則，只能通過(guò)涉及補(bǔ)價(jià)情形下的賬務(wù)處理規(guī)則來(lái)加以推斷。

為了進(jìn)一步增強(qiáng)對(duì)實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)性，《新準(zhǔn)則》第八條對(duì)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)且不涉及補(bǔ)價(jià)的賬務(wù)處理規(guī)則作出了明確規(guī)定：

首先：對(duì)于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。

其次：對(duì)于換出資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時(shí)，將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，《新準(zhǔn)則》顯然要求確認(rèn)的是換出資產(chǎn)發(fā)生的處置損益，并未確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的置換損益。

第三，有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的，對(duì)于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量規(guī)則（筆者注：借此使換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金額更加可靠）；對(duì)于換出資產(chǎn)，在終止確認(rèn)時(shí)，將換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，《新準(zhǔn)則》要求確認(rèn)的損益實(shí)質(zhì)上是處置損益外加置換損益，其中：換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額體現(xiàn)為處置損益，換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額體現(xiàn)為置換損益。

2、關(guān)于涉及補(bǔ)價(jià)的賬務(wù)處理規(guī)則

《新準(zhǔn)則》第九條對(duì)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)且涉及補(bǔ)價(jià)的賬務(wù)處理規(guī)則做出了明確規(guī)定，但與《老準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定之間存在較大差異。

（1）關(guān)于支付補(bǔ)價(jià)的情形

新、老準(zhǔn)則對(duì)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)且涉及支付補(bǔ)價(jià)的賬務(wù)處理規(guī)則之間存在明顯差異：

首先，關(guān)于換入資產(chǎn)成本的計(jì)量規(guī)則?！独蠝?zhǔn)則》沒(méi)有明確涉及支付補(bǔ)價(jià)情況下?lián)Q入資產(chǎn)成本的計(jì)量規(guī)則，換言之，沒(méi)有明確支付的補(bǔ)價(jià)是否應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本；《新準(zhǔn)則》則明確“以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本”，顯然《新準(zhǔn)則》將支付的補(bǔ)價(jià)視為換入資產(chǎn)取得成本的一部分。

其次，關(guān)于當(dāng)期損益具體類(lèi)別的歸屬?！独蠝?zhǔn)則》要求“換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！?，顯然《老準(zhǔn)則》將該情形的當(dāng)期損益界定為了置換損益；《新準(zhǔn)則》則要求“換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損”，顯然《新準(zhǔn)則》將該情形下的當(dāng)期損益界定為了處置損益。

第三，關(guān)于以換入資產(chǎn)資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)的賬務(wù)處理規(guī)則。盡管新、老準(zhǔn)則均將有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的情況視為了例外情形，但《老準(zhǔn)則》在具體的賬務(wù)處理規(guī)則中卻不再言及，而《新準(zhǔn)則》的第九條中加以了具體規(guī)定，即“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金融（筆者注：此舉將例外規(guī)則落到了實(shí)處，確保換入資產(chǎn)以其公允價(jià)值作為重要的計(jì)量基礎(chǔ)）”，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值減去支付的補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?！惫P者認(rèn)為，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值減去支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值是交換雙方共同認(rèn)可的換出資產(chǎn)的交換價(jià)值，將該交換價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，實(shí)質(zhì)上確認(rèn)的是換出資產(chǎn)的處置損益。

（2）收到補(bǔ)價(jià)的情形

新、老準(zhǔn)則對(duì)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)且涉及收到補(bǔ)價(jià)的賬務(wù)處理規(guī)則之間存在明顯差異：

首先，關(guān)于換入資產(chǎn)成本的計(jì)量規(guī)則?！独蠝?zhǔn)則》沒(méi)有明確涉及收到補(bǔ)價(jià)情況下?lián)Q入資產(chǎn)成本的計(jì)量規(guī)則，換言之，沒(méi)有明確收取的補(bǔ)價(jià)是否應(yīng)納入換入資產(chǎn)初始成本的計(jì)量范疇來(lái)加以考量；《新準(zhǔn)則》則明確“以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。”。筆者認(rèn)為，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，體現(xiàn)的是交換雙方共同認(rèn)可的換入資產(chǎn)的交換價(jià)值，將該交換價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，符合資產(chǎn)要素通用的初始計(jì)量規(guī)則。

其次，關(guān)于當(dāng)期損益具體類(lèi)別的歸屬。《老準(zhǔn)則》要求“換入資產(chǎn)成本加收到補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！?，顯然《老準(zhǔn)則》將該情形的當(dāng)期損益界定為了置換損益；《新準(zhǔn)則》則要求“換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益”，顯然《新準(zhǔn)則》將該情形下的當(dāng)期損益界定為了處置損益。

第四，關(guān)于以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)的賬務(wù)處理規(guī)則。盡管新、老準(zhǔn)則均將有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的情況視為了例外情形，但《老準(zhǔn)則》在具體的賬務(wù)處理規(guī)則中卻不再言及，而《新準(zhǔn)則》第九條中加以了具體規(guī)定，即“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金融（筆者注：此舉將例外處理規(guī)則落到了實(shí)處，確保換入資產(chǎn)以其公允價(jià)值作為重要的計(jì)量基礎(chǔ)），換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上收到的補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?！惫P者認(rèn)為，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值是交換雙方共同認(rèn)可的換出資產(chǎn)的交換價(jià)值，將該交換價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，實(shí)質(zhì)上確認(rèn)的是換出資產(chǎn)的處置損益。

3、關(guān)于同時(shí)換入或換出多項(xiàng)資產(chǎn)的賬務(wù)處理規(guī)則

《老準(zhǔn)則》沒(méi)有明確換出多項(xiàng)資產(chǎn)的賬務(wù)處理規(guī)則，盡管對(duì)換入的各項(xiàng)資產(chǎn)的成本做出了規(guī)定，但沒(méi)有明確該情形下是否確認(rèn)當(dāng)期損益。《新準(zhǔn)則》第十條對(duì)同時(shí)換入或同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)的相關(guān)賬務(wù)處理規(guī)則全面做出了明確規(guī)定，且對(duì)不涉及補(bǔ)價(jià)和涉及補(bǔ)價(jià)的情況一并加以描述。

（1）同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情形

總體而言，對(duì)于換入的金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)采取了區(qū)別對(duì)待的原則：對(duì)于換入的金融資產(chǎn)，直接按其公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量（筆者注：維持了與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工確認(rèn)和計(jì)量》的一致性）；對(duì)于換入的非金融資產(chǎn)，應(yīng)依據(jù)各項(xiàng)非金融資產(chǎn)公允價(jià)值的比例，結(jié)合是否有涉及補(bǔ)價(jià)的具體情況，對(duì)換出資產(chǎn)公允價(jià)值扣除換入金融資產(chǎn)的公允價(jià)值后的金額進(jìn)行分?jǐn)偂＞唧w可分解為如下四個(gè)步驟：

首先，換入金融資產(chǎn)直接按照其公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。

其次，計(jì)算換入的各項(xiàng)非金融資產(chǎn)的分?jǐn)傤~。依據(jù)各項(xiàng)非金融資產(chǎn)公允價(jià)值的相對(duì)比例，將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額（涉及補(bǔ)價(jià)的，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值或減去支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值）扣除換入金融資產(chǎn)公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

第三，計(jì)算換入的各項(xiàng)非金融資產(chǎn)的初始計(jì)量成本。以分?jǐn)傊粮黜?xiàng)非金融資產(chǎn)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為各項(xiàng)換入資產(chǎn)的初始計(jì)量成本。

第四，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，該當(dāng)期損益屬于換出資產(chǎn)的處置損益。（注：該步驟為筆者依據(jù)《新準(zhǔn)則》相關(guān)條款推理得出，《新準(zhǔn)則》第十條中并未明確提及）

《新準(zhǔn)則》第十條中規(guī)定：“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的，應(yīng)以各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為各項(xiàng)換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金額?！毙枰嵴?qǐng)注意的是，該情形下?lián)Q入的金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)的初始成本采用了相同的計(jì)量規(guī)則。

需要進(jìn)一步指出的是，《新準(zhǔn)則》并未明確言及該情形下當(dāng)期損益的計(jì)算規(guī)則，但依據(jù)《新準(zhǔn)則》的相關(guān)條款，我們有理由判定，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值之和減去支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值或者加上收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益（注：仍然確認(rèn)的是處置損益）。

順便指出的是，《老準(zhǔn)則》對(duì)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量情況下，同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)所做出的賬務(wù)處理規(guī)則與《新準(zhǔn)則》存在較大差異?！独蠝?zhǔn)則》規(guī)定“應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的總成本進(jìn)行分配，確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本”，筆者認(rèn)為《老準(zhǔn)則》的該事項(xiàng)規(guī)定存在技術(shù)性瑕疵，既然換入的多項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，就應(yīng)該直接依據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，來(lái)計(jì)量各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。此外，“按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的總成本進(jìn)行分配，確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本”描述中的“換入資產(chǎn)的總成本”的含義并不明晰，并無(wú)理由讓其執(zhí)行者將其推定為換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，更何況該項(xiàng)規(guī)定中也沒(méi)有言及是否涉及補(bǔ)價(jià)的情形。此外，《老準(zhǔn)則》沒(méi)有言及換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量情況下?lián)Q入多項(xiàng)資產(chǎn)的賬務(wù)處理規(guī)則，但實(shí)務(wù)中該種情況是客觀存在的。

（2）同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)的情形

《新準(zhǔn)則》第十條中規(guī)定：“對(duì)于同時(shí)換出的多項(xiàng)資產(chǎn)，將各項(xiàng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，在各項(xiàng)換出資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！?，該項(xiàng)規(guī)定仍然確認(rèn)的是各項(xiàng)換出資產(chǎn)的處置損益。依據(jù)《新準(zhǔn)則》相關(guān)條款，我們有理由判定，換出各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值或減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量成本。

《新準(zhǔn)則》第十條中規(guī)定：“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的，按照各項(xiàng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值的相對(duì)比例，將換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額（涉及補(bǔ)價(jià)的，減去支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值或加上收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值）分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換出資產(chǎn)，分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換出資產(chǎn)的金額與各項(xiàng)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，在各項(xiàng)資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”由此不難看出，《新準(zhǔn)則》仍然確認(rèn)的是各項(xiàng)換出資產(chǎn)的處置損益。

承上所述，在以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的模式下，除了不涉及補(bǔ)價(jià)且采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本的情形外，《新準(zhǔn)則》所要求確認(rèn)的當(dāng)期損益均屬于換出資產(chǎn)的處置損益。對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)且采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本的情形，《新準(zhǔn)則》所要求確認(rèn)的當(dāng)期損益，既包括換出資產(chǎn)的處置損益（換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額），也包括置換損益（換入資產(chǎn)對(duì)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額）。與此形成鮮明對(duì)照的是，《老準(zhǔn)則》第七條所要求確認(rèn)的當(dāng)期損益，均屬于置換損益。