關(guān)于以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換(相關(guān)稅費(fèi))
然而,需要明確指出的是,雖然《老準(zhǔn)則》所確立的相關(guān)賬務(wù)處理規(guī)則實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了公允價(jià)值和賬面價(jià)值兩種計(jì)量基礎(chǔ),但在行文中沒(méi)有明確加以區(qū)分,只能憑借閱讀者的自我判斷來(lái)加以感知。為了明確區(qū)分兩種計(jì)量基礎(chǔ)的賬務(wù)處理規(guī)則,《新準(zhǔn)則》第三章和第四章分別對(duì)“以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)”和“以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)”做出具體規(guī)范。
1、關(guān)于不涉及補(bǔ)價(jià)對(duì)賬務(wù)處理規(guī)則
雖然《老準(zhǔn)則》明確了以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)不確認(rèn)損益,同時(shí)也明確了以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)且涉及補(bǔ)價(jià)情形的損益計(jì)量規(guī)則(筆者注,《老準(zhǔn)則》賬務(wù)處理規(guī)則中實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)的是置換損益),但并未明確以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)但不涉及補(bǔ)價(jià)情形下的賬務(wù)處理規(guī)則,只能通過(guò)涉及補(bǔ)價(jià)情形下的賬務(wù)處理規(guī)則來(lái)加以推斷。
為了進(jìn)一步增強(qiáng)對(duì)實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)性,《新準(zhǔn)則》第八條對(duì)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)且不涉及補(bǔ)價(jià)的賬務(wù)處理規(guī)則作出了明確規(guī)定:
首先:對(duì)于換入資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。
其次:對(duì)于換出資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時(shí),將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益,《新準(zhǔn)則》顯然要求確認(rèn)的是換出資產(chǎn)發(fā)生的處置損益,并未確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的置換損益。
第三,有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的,對(duì)于換入資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量規(guī)則(筆者注:借此使換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金額更加可靠);對(duì)于換出資產(chǎn),在終止確認(rèn)時(shí),將換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為,《新準(zhǔn)則》要求確認(rèn)的損益實(shí)質(zhì)上是處置損益外加置換損益,其中:換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額體現(xiàn)為處置損益,換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額體現(xiàn)為置換損益。
2、關(guān)于涉及補(bǔ)價(jià)的賬務(wù)處理規(guī)則
《新準(zhǔn)則》第九條對(duì)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)且涉及補(bǔ)價(jià)的賬務(wù)處理規(guī)則做出了明確規(guī)定,但與《老準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定之間存在較大差異。
(1)關(guān)于支付補(bǔ)價(jià)的情形
新、老準(zhǔn)則對(duì)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)且涉及支付補(bǔ)價(jià)的賬務(wù)處理規(guī)則之間存在明顯差異:
首先,關(guān)于換入資產(chǎn)成本的計(jì)量規(guī)則?!独蠝?zhǔn)則》沒(méi)有明確涉及支付補(bǔ)價(jià)情況下?lián)Q入資產(chǎn)成本的計(jì)量規(guī)則,換言之,沒(méi)有明確支付的補(bǔ)價(jià)是否應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本;《新準(zhǔn)則》則明確“以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值,加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的成本”,顯然《新準(zhǔn)則》將支付的補(bǔ)價(jià)視為換入資產(chǎn)取得成本的一部分。
其次,關(guān)于當(dāng)期損益具體類(lèi)別的歸屬?!独蠝?zhǔn)則》要求“換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?!?,顯然《老準(zhǔn)則》將該情形的當(dāng)期損益界定為了置換損益;《新準(zhǔn)則》則要求“換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損”,顯然《新準(zhǔn)則》將該情形下的當(dāng)期損益界定為了處置損益。
第三,關(guān)于以換入資產(chǎn)資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)的賬務(wù)處理規(guī)則。盡管新、老準(zhǔn)則均將有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的情況視為了例外情形,但《老準(zhǔn)則》在具體的賬務(wù)處理規(guī)則中卻不再言及,而《新準(zhǔn)則》的第九條中加以了具體規(guī)定,即“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的,以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金融(筆者注:此舉將例外規(guī)則落到了實(shí)處,確保換入資產(chǎn)以其公允價(jià)值作為重要的計(jì)量基礎(chǔ))”,換入資產(chǎn)的公允價(jià)值減去支付的補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值,與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?!惫P者認(rèn)為,換入資產(chǎn)的公允價(jià)值減去支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值是交換雙方共同認(rèn)可的換出資產(chǎn)的交換價(jià)值,將該交換價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益,實(shí)質(zhì)上確認(rèn)的是換出資產(chǎn)的處置損益。
(2)收到補(bǔ)價(jià)的情形
新、老準(zhǔn)則對(duì)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)且涉及收到補(bǔ)價(jià)的賬務(wù)處理規(guī)則之間存在明顯差異:
首先,關(guān)于換入資產(chǎn)成本的計(jì)量規(guī)則?!独蠝?zhǔn)則》沒(méi)有明確涉及收到補(bǔ)價(jià)情況下?lián)Q入資產(chǎn)成本的計(jì)量規(guī)則,換言之,沒(méi)有明確收取的補(bǔ)價(jià)是否應(yīng)納入換入資產(chǎn)初始成本的計(jì)量范疇來(lái)加以考量;《新準(zhǔn)則》則明確“以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值,減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的成本。”。筆者認(rèn)為,換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值,體現(xiàn)的是交換雙方共同認(rèn)可的換入資產(chǎn)的交換價(jià)值,將該交換價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的成本,符合資產(chǎn)要素通用的初始計(jì)量規(guī)則。
其次,關(guān)于當(dāng)期損益具體類(lèi)別的歸屬。《老準(zhǔn)則》要求“換入資產(chǎn)成本加收到補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?!?,顯然《老準(zhǔn)則》將該情形的當(dāng)期損益界定為了置換損益;《新準(zhǔn)則》則要求“換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益”,顯然《新準(zhǔn)則》將該情形下的當(dāng)期損益界定為了處置損益。
第四,關(guān)于以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)的賬務(wù)處理規(guī)則。盡管新、老準(zhǔn)則均將有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的情況視為了例外情形,但《老準(zhǔn)則》在具體的賬務(wù)處理規(guī)則中卻不再言及,而《新準(zhǔn)則》第九條中加以了具體規(guī)定,即“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的,以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金融(筆者注:此舉將例外處理規(guī)則落到了實(shí)處,確保換入資產(chǎn)以其公允價(jià)值作為重要的計(jì)量基礎(chǔ)),換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上收到的補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值,與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?!惫P者認(rèn)為,換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值是交換雙方共同認(rèn)可的換出資產(chǎn)的交換價(jià)值,將該交換價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益,實(shí)質(zhì)上確認(rèn)的是換出資產(chǎn)的處置損益。
3、關(guān)于同時(shí)換入或換出多項(xiàng)資產(chǎn)的賬務(wù)處理規(guī)則
《老準(zhǔn)則》沒(méi)有明確換出多項(xiàng)資產(chǎn)的賬務(wù)處理規(guī)則,盡管對(duì)換入的各項(xiàng)資產(chǎn)的成本做出了規(guī)定,但沒(méi)有明確該情形下是否確認(rèn)當(dāng)期損益。《新準(zhǔn)則》第十條對(duì)同時(shí)換入或同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)的相關(guān)賬務(wù)處理規(guī)則全面做出了明確規(guī)定,且對(duì)不涉及補(bǔ)價(jià)和涉及補(bǔ)價(jià)的情況一并加以描述。
(1)同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情形
總體而言,對(duì)于換入的金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)采取了區(qū)別對(duì)待的原則:對(duì)于換入的金融資產(chǎn),直接按其公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量(筆者注:維持了與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工確認(rèn)和計(jì)量》的一致性);對(duì)于換入的非金融資產(chǎn),應(yīng)依據(jù)各項(xiàng)非金融資產(chǎn)公允價(jià)值的比例,結(jié)合是否有涉及補(bǔ)價(jià)的具體情況,對(duì)換出資產(chǎn)公允價(jià)值扣除換入金融資產(chǎn)的公允價(jià)值后的金額進(jìn)行分?jǐn)偂>唧w可分解為如下四個(gè)步驟:
首先,換入金融資產(chǎn)直接按照其公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。
其次,計(jì)算換入的各項(xiàng)非金融資產(chǎn)的分?jǐn)傤~。依據(jù)各項(xiàng)非金融資產(chǎn)公允價(jià)值的相對(duì)比例,將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額(涉及補(bǔ)價(jià)的,加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值或減去支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值)扣除換入金融資產(chǎn)公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
第三,計(jì)算換入的各項(xiàng)非金融資產(chǎn)的初始計(jì)量成本。以分?jǐn)傊粮黜?xiàng)非金融資產(chǎn)的金額,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為各項(xiàng)換入資產(chǎn)的初始計(jì)量成本。
第四,換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益,該當(dāng)期損益屬于換出資產(chǎn)的處置損益。(注:該步驟為筆者依據(jù)《新準(zhǔn)則》相關(guān)條款推理得出,《新準(zhǔn)則》第十條中并未明確提及)
《新準(zhǔn)則》第十條中規(guī)定:“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的,應(yīng)以各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為各項(xiàng)換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金額?!毙枰嵴?qǐng)注意的是,該情形下?lián)Q入的金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)的初始成本采用了相同的計(jì)量規(guī)則。
需要進(jìn)一步指出的是,《新準(zhǔn)則》并未明確言及該情形下當(dāng)期損益的計(jì)算規(guī)則,但依據(jù)《新準(zhǔn)則》的相關(guān)條款,我們有理由判定,換入資產(chǎn)的公允價(jià)值之和減去支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值或者加上收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值,與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益(注:仍然確認(rèn)的是處置損益)。
順便指出的是,《老準(zhǔn)則》對(duì)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量情況下,同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)所做出的賬務(wù)處理規(guī)則與《新準(zhǔn)則》存在較大差異?!独蠝?zhǔn)則》規(guī)定“應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例,對(duì)換入資產(chǎn)的總成本進(jìn)行分配,確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本”,筆者認(rèn)為《老準(zhǔn)則》的該事項(xiàng)規(guī)定存在技術(shù)性瑕疵,既然換入的多項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量,就應(yīng)該直接依據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),來(lái)計(jì)量各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。此外,“按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例,對(duì)換入資產(chǎn)的總成本進(jìn)行分配,確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本”描述中的“換入資產(chǎn)的總成本”的含義并不明晰,并無(wú)理由讓其執(zhí)行者將其推定為換出資產(chǎn)的公允價(jià)值,更何況該項(xiàng)規(guī)定中也沒(méi)有言及是否涉及補(bǔ)價(jià)的情形。此外,《老準(zhǔn)則》沒(méi)有言及換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量情況下?lián)Q入多項(xiàng)資產(chǎn)的賬務(wù)處理規(guī)則,但實(shí)務(wù)中該種情況是客觀存在的。
(2)同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)的情形
《新準(zhǔn)則》第十條中規(guī)定:“對(duì)于同時(shí)換出的多項(xiàng)資產(chǎn),將各項(xiàng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,在各項(xiàng)換出資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?!?,該項(xiàng)規(guī)定仍然確認(rèn)的是各項(xiàng)換出資產(chǎn)的處置損益。依據(jù)《新準(zhǔn)則》相關(guān)條款,我們有理由判定,換出各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值或減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值,再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量成本。
《新準(zhǔn)則》第十條中規(guī)定:“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的,按照各項(xiàng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值的相對(duì)比例,將換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額(涉及補(bǔ)價(jià)的,減去支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值或加上收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值)分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換出資產(chǎn),分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換出資產(chǎn)的金額與各項(xiàng)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額,在各項(xiàng)資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”由此不難看出,《新準(zhǔn)則》仍然確認(rèn)的是各項(xiàng)換出資產(chǎn)的處置損益。
承上所述,在以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的模式下,除了不涉及補(bǔ)價(jià)且采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本的情形外,《新準(zhǔn)則》所要求確認(rèn)的當(dāng)期損益均屬于換出資產(chǎn)的處置損益。對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)且采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本的情形,《新準(zhǔn)則》所要求確認(rèn)的當(dāng)期損益,既包括換出資產(chǎn)的處置損益(換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額),也包括置換損益(換入資產(chǎn)對(duì)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額)。與此形成鮮明對(duì)照的是,《老準(zhǔn)則》第七條所要求確認(rèn)的當(dāng)期損益,均屬于置換損益。