以房地產(chǎn)對(duì)外投資需要繳納土地增值稅嗎（土地增值稅的納稅義務(wù)人）

一、以房地產(chǎn)對(duì)外投資屬于土地增值稅的應(yīng)稅行為

《中人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

《中人民共和國(guó)公司法》第二十八條規(guī)定，股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額。股東以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)將貨幣出資足額存入有限責(zé)任公司在銀行開(kāi)設(shè)的賬戶；以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。

以房地產(chǎn)投資屬于非貨幣財(cái)產(chǎn)出資，應(yīng)當(dāng)辦理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)，屬于土地增值稅的應(yīng)稅行為。

二、無(wú)論是否“改制重組時(shí)”，以房地產(chǎn)對(duì)外投資暫免征收土地增值稅的規(guī)定，自2015年1月1日廢止

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第一條關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。

財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)規(guī)定，以房地產(chǎn)進(jìn)行投資將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到投資企業(yè)的，暫免征收土地增值稅。此規(guī)定沒(méi)有要求必須是改制重組過(guò)程才可以暫免征收。但是根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）（執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日）第八條，上述規(guī)定已經(jīng)廢止。

三、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的，不得享受改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策

2006年為減少稅收政策漏洞，避免部分房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以“改制”之名，行“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”之實(shí)，規(guī)避土地增值稅，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)），該文件第五條規(guī)定，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定?？紤]到在實(shí)際征管中，上述現(xiàn)象仍然存在，財(cái)稅〔2015〕5號(hào)第五條、財(cái)稅〔2018〕57號(hào)第五條企業(yè)改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策延續(xù)了這一規(guī)定。財(cái)稅〔2018〕57號(hào)第五條規(guī)定，改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的情形。

四、改制重組時(shí)，以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資不征土地增值稅

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）（執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日）第四條規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。財(cái)政部稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕57號(hào)）（執(zhí)行期限為2018年1月1日至2020年12月31日）第四條規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

財(cái)稅〔2015〕5號(hào)、財(cái)稅〔2018〕57號(hào)都是對(duì)改制重組時(shí)，以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資不征土地增值稅的規(guī)定。對(duì)于非改制重組時(shí)的房地產(chǎn)作價(jià)投資入股，應(yīng)征土地增值稅。

現(xiàn)行文件財(cái)稅〔2018〕57號(hào)的規(guī)定，享受改制重組時(shí)暫不征收土地增值稅優(yōu)惠對(duì)于改制重組后企業(yè)的投資主體有如下要求：整體改制需滿足不改變?cè)髽I(yè)投資主體；企業(yè)合并需滿足原企業(yè)投資主體存續(xù)；企業(yè)分立需滿足原企業(yè)投資主體相同。不改變?cè)髽I(yè)投資主體、投資主體相同，是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)；投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。

五、如何理解“改制重組”

改制重組時(shí)，以房地產(chǎn)作價(jià)投資入股暫不征收土地增值稅。如何理解“改制重組”就顯得格外重要。我們一起看看各稅種中關(guān)于“改制重組”的規(guī)定。

企業(yè)所得稅方面，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）沒(méi)有對(duì)改制和重組進(jìn)行區(qū)分，雖然對(duì)合并、分立等進(jìn)行了定義，但沒(méi)有提及《中人民共和國(guó)公司法》（以下簡(jiǎn)稱公司法）的相關(guān)規(guī)定。

增值稅方面，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）只說(shuō)在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征增值稅，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。并沒(méi)有對(duì)資產(chǎn)重組進(jìn)行定義，也沒(méi)有提及公司法。

令人可喜的是，國(guó)家稅務(wù)總局2018年以后下發(fā)的《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17號(hào)）、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕57號(hào)）不僅明確了要按照公司法的規(guī)定，而且對(duì)改制和重組進(jìn)行了區(qū)分和定義。

根據(jù)財(cái)稅〔2018〕17號(hào)第一條、第二條、第三條，可以享受暫免征收土地增值稅的改制是指按照《中人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責(zé)任公司）。重組是指企業(yè)合并、企業(yè)分立。

關(guān)于改制重組的概念，目前各稅種概念并沒(méi)有統(tǒng)一，實(shí)務(wù)操作中稅務(wù)干部和納稅人都覺(jué)得一頭霧水。各稅種不一致的應(yīng)按照各自稅種的規(guī)定來(lái)執(zhí)行。稅法和公司法不一致的，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照公司法的規(guī)定執(zhí)行。公司法是法律，它的位階當(dāng)然高于規(guī)范性文件?，F(xiàn)行稅法中與公司法不一致的，建議總局進(jìn)行相關(guān)修訂。

六、申請(qǐng)享受改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策時(shí)提交的資料

根據(jù)財(cái)稅〔2018〕57號(hào)第七條的規(guī)定，申請(qǐng)享受改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策時(shí)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移雙方營(yíng)業(yè)執(zhí)照、改制重組協(xié)議或等效文件，相關(guān)房地產(chǎn)權(quán)屬和價(jià)值證明、轉(zhuǎn)讓方改制重組前取得土地使用權(quán)所支付地價(jià)款的憑據(jù)（復(fù)印件）等書(shū)面材料。