以房地產(chǎn)對(duì)外投資需要繳納土地增值稅嗎(土地增值稅的納稅義務(wù)人)
一、以房地產(chǎn)對(duì)外投資屬于土地增值稅的應(yīng)稅行為
《中人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定,轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人,為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱納稅人),應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。
《中人民共和國(guó)公司法》第二十八條規(guī)定,股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額。股東以貨幣出資的,應(yīng)當(dāng)將貨幣出資足額存入有限責(zé)任公司在銀行開(kāi)設(shè)的賬戶;以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的,應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。
以房地產(chǎn)投資屬于非貨幣財(cái)產(chǎn)出資,應(yīng)當(dāng)辦理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù),屬于土地增值稅的應(yīng)稅行為。
二、無(wú)論是否“改制重組時(shí)”,以房地產(chǎn)對(duì)外投資暫免征收土地增值稅的規(guī)定,自2015年1月1日廢止
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))第一條關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題規(guī)定,對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的,投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí),暫免征收土地增值稅。
財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)規(guī)定,以房地產(chǎn)進(jìn)行投資將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到投資企業(yè)的,暫免征收土地增值稅。此規(guī)定沒(méi)有要求必須是改制重組過(guò)程才可以暫免征收。但是根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕5號(hào))(執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日)第八條,上述規(guī)定已經(jīng)廢止。
三、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的,不得享受改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策
2006年為減少稅收政策漏洞,避免部分房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以“改制”之名,行“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”之實(shí),規(guī)避土地增值稅,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2006〕21號(hào)),該文件第五條規(guī)定,對(duì)于以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的,凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的,或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的,均不適用《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定??紤]到在實(shí)際征管中,上述現(xiàn)象仍然存在,財(cái)稅〔2015〕5號(hào)第五條、財(cái)稅〔2018〕57號(hào)第五條企業(yè)改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策延續(xù)了這一規(guī)定。財(cái)稅〔2018〕57號(hào)第五條規(guī)定,改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的情形。
四、改制重組時(shí),以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資不征土地增值稅
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕5號(hào))(執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日)第四條規(guī)定,單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資,對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè),暫不征土地增值稅。財(cái)政部稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕57號(hào))(執(zhí)行期限為2018年1月1日至2020年12月31日)第四條規(guī)定,單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資,對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè),暫不征土地增值稅。
財(cái)稅〔2015〕5號(hào)、財(cái)稅〔2018〕57號(hào)都是對(duì)改制重組時(shí),以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資不征土地增值稅的規(guī)定。對(duì)于非改制重組時(shí)的房地產(chǎn)作價(jià)投資入股,應(yīng)征土地增值稅。
現(xiàn)行文件財(cái)稅〔2018〕57號(hào)的規(guī)定,享受改制重組時(shí)暫不征收土地增值稅優(yōu)惠對(duì)于改制重組后企業(yè)的投資主體有如下要求:整體改制需滿足不改變?cè)髽I(yè)投資主體;企業(yè)合并需滿足原企業(yè)投資主體存續(xù);企業(yè)分立需滿足原企業(yè)投資主體相同。不改變?cè)髽I(yè)投資主體、投資主體相同,是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動(dòng),出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng);投資主體存續(xù),是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè),出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。
五、如何理解“改制重組”
改制重組時(shí),以房地產(chǎn)作價(jià)投資入股暫不征收土地增值稅。如何理解“改制重組”就顯得格外重要。我們一起看看各稅種中關(guān)于“改制重組”的規(guī)定。
企業(yè)所得稅方面,《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))沒(méi)有對(duì)改制和重組進(jìn)行區(qū)分,雖然對(duì)合并、分立等進(jìn)行了定義,但沒(méi)有提及《中人民共和國(guó)公司法》(以下簡(jiǎn)稱公司法)的相關(guān)規(guī)定。
增值稅方面,《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))只說(shuō)在資產(chǎn)重組過(guò)程中,通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人,其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征增值稅,其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓,不征收增值稅。并沒(méi)有對(duì)資產(chǎn)重組進(jìn)行定義,也沒(méi)有提及公司法。
令人可喜的是,國(guó)家稅務(wù)總局2018年以后下發(fā)的《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕17號(hào))、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕57號(hào))不僅明確了要按照公司法的規(guī)定,而且對(duì)改制和重組進(jìn)行了區(qū)分和定義。
根據(jù)財(cái)稅〔2018〕17號(hào)第一條、第二條、第三條,可以享受暫免征收土地增值稅的改制是指按照《中人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定,非公司制企業(yè)整體改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司,有限責(zé)任公司(股份有限公司)整體改制為股份有限公司(有限責(zé)任公司)。重組是指企業(yè)合并、企業(yè)分立。
關(guān)于改制重組的概念,目前各稅種概念并沒(méi)有統(tǒng)一,實(shí)務(wù)操作中稅務(wù)干部和納稅人都覺(jué)得一頭霧水。各稅種不一致的應(yīng)按照各自稅種的規(guī)定來(lái)執(zhí)行。稅法和公司法不一致的,筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照公司法的規(guī)定執(zhí)行。公司法是法律,它的位階當(dāng)然高于規(guī)范性文件?,F(xiàn)行稅法中與公司法不一致的,建議總局進(jìn)行相關(guān)修訂。
六、申請(qǐng)享受改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策時(shí)提交的資料
根據(jù)財(cái)稅〔2018〕57號(hào)第七條的規(guī)定,申請(qǐng)享受改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策時(shí)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移雙方營(yíng)業(yè)執(zhí)照、改制重組協(xié)議或等效文件,相關(guān)房地產(chǎn)權(quán)屬和價(jià)值證明、轉(zhuǎn)讓方改制重組前取得土地使用權(quán)所支付地價(jià)款的憑據(jù)(復(fù)印件)等書(shū)面材料。