《增值稅法（征求意見稿）》系列解讀（房屋征收補償）

一、房屋征收補償增值稅的應(yīng)稅爭議的背景

按照“房地一體”的原則，征收土地的同時需一并征收土地上的房屋，關(guān)于土地使用權(quán)的征收按《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》：“一、下列項目免征增值稅”“（三十七）土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者”免稅，但關(guān)于房屋征收補償增值稅是否應(yīng)繳納增值稅，在營改增后總局層面無任何免稅或不征稅的明確意見，故理論界分為了“應(yīng)稅說”和“非稅說”兩個流派。

二、“應(yīng)稅說”和“非稅說”觀點摘要

1、“應(yīng)稅說”觀點摘要

征收補償行為具有商業(yè)性質(zhì)，補償協(xié)議屬于平等民事主體之間合同行為；企業(yè)取得合理對價的補償，屬于有償放棄所有權(quán)行為；取得具有交易性質(zhì)的補償，對于資產(chǎn)所有權(quán)人來說與銷售沒有本質(zhì)區(qū)別，與轉(zhuǎn)讓所有權(quán)沒有根本區(qū)別，符合應(yīng)稅范圍規(guī)定。

持有此觀點和曾經(jīng)持有此觀點的省級稅務(wù)機關(guān)有北京、湖北、重慶等。

2、“非稅說”觀點摘要

征收補償協(xié)議必須服從，不具有商業(yè)合意，拆遷補償價值額度計算方法是法定不能自由定價，故企業(yè)取得拆遷補償和常銷售行為具有本質(zhì)差異；“交稅與否”與“是否取得合理對價”沒有必然因果關(guān)系，不能以對價的公允、合理性推導(dǎo)應(yīng)稅的合理性；征收是物權(quán)的消滅而非轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅法定應(yīng)稅范圍。

持有此觀點和曾經(jīng)持有此觀點的省級稅務(wù)機關(guān)有遼寧、福建、陜西等。

三、作者點評

1、《增值稅法（征求意見稿）》的應(yīng)稅范圍從“應(yīng)稅行為”變?yōu)椤皯?yīng)稅交易”，作者認(rèn)為是個重大進步，體現(xiàn)了稅收尊重經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)的精神，也有助于厘清諸如等價有償即是應(yīng)稅行為的觀念偏差，拆遷房屋補償?shù)妊a償性質(zhì)的所得是否應(yīng)繳納增值稅的爭議將越來越少。有時從法的立法目的和精神的高度去研究具體稅務(wù)問題及爭議可能會有“撥云見日”的暢快感。

2、我國稅收的執(zhí)法統(tǒng)一性還有一段較長的路要走，諸如房屋拆遷補償是否應(yīng)繳納增值稅、人防車位成本是否可納入土增清算扣除范圍等不同地方稅務(wù)機關(guān)的征管差異本不應(yīng)該存在或至少應(yīng)該及時解決分歧，建議總局參照最高法的“同案不同判”的執(zhí)法差異協(xié)調(diào)機制及時建立“同案不同稅”的稅收征管分歧的解決機制。

解讀二：征收率統(tǒng)一為3%，房企迎來利好

《增值稅法（征求意見稿）》第十四條規(guī)定：“增值稅征收率為百分之三”，不再有《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十六條“增值稅征收率為3%，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外”的除外規(guī)定，即不再有5%的征收率。如此條得到實施，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言將是個利好，目前與房地產(chǎn)相關(guān)的適用5%征收率的情形主要有：（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，選擇適用簡易計稅方法的；（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目；（3）一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，選擇適用簡易計稅方法的；（4）一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，選擇適用簡易計稅方法計稅的。如果征收率統(tǒng)一為3%，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售、出租、轉(zhuǎn)讓老項目而言增值稅稅負將會下降2個百分點。

解讀三：銷售強調(diào)所有權(quán)及使用權(quán)？

《增值稅法（征求意見稿）》

第八條應(yīng)稅交易，是指銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品。

銷售貨物、不動產(chǎn)、金融商品，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動產(chǎn)、金融商品的所有權(quán)。

銷售服務(wù)，是指有償提供服務(wù)。

銷售無形資產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)。

《增值稅法（征求意見稿）》關(guān)于銷售強調(diào)了所有權(quán)及使用權(quán)，這是個極大的隱患：其一、商業(yè)領(lǐng)域或者司法裁判領(lǐng)域的銷售并沒有所有權(quán)及使用權(quán)前提；其二、我國物權(quán)法律體系尚不完善，仍有諸多物權(quán)存在不明或者爭議之處。

其一、商業(yè)領(lǐng)域或者司法裁判領(lǐng)域的銷售并沒有所有權(quán)及使用權(quán)前提。這個最經(jīng)典的例子就是善意取得，對于無權(quán)銷售合同，合同法的原意是該合同處于效力待定狀態(tài)，取決于權(quán)利人是否追認(rèn)，而最高法的解釋則是傾向于合同有效；物權(quán)法的角度，無權(quán)銷售方從始至終都沒有獲得銷售標(biāo)的的所有權(quán)或使用權(quán)，但購買方符合一定條件的情況下可依據(jù)善意取得制度，獲得所有權(quán)或使用權(quán)。在這種情況下，這個銷售行為是否應(yīng)稅？如應(yīng)稅應(yīng)以原權(quán)利人還是無權(quán)銷售方為納稅義務(wù)人，在《增值稅法（征求意見稿）》的體系下都會有障礙。

其二、我國物權(quán)法律體系尚不完善，仍有諸多物權(quán)存在不明或者爭議之處。最經(jīng)典的例子是車位尤其是非人防車位的產(chǎn)權(quán)在法律理論、司法裁判及行政監(jiān)管層面都存在普遍的分歧，如果銷售產(chǎn)權(quán)不明或沒有產(chǎn)權(quán)的車位，還能不能以經(jīng)濟實質(zhì)大于法律形式的原則按照視同銷售征收增值稅都將是一個法理難題。

解讀四：企業(yè)為員工提供服務(wù)不再不征稅了？

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條規(guī)定“單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)”及“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”屬于非經(jīng)營活動，不屬于應(yīng)稅范圍。《增值稅法（征求意見稿）》保留了前者（“單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)”）但刪除了后者（“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”），且將“非經(jīng)營活動”更改為“非應(yīng)稅交易”?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》關(guān)于“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”的規(guī)定，本身就沒有太多法理依據(jù)，也存在很多漏洞，如果說“單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)”不征稅是因為系職務(wù)行為，不是交易，那么“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”不征稅的理由是什么呢？而且單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”沒有任何限制（如“取得工資”），包含所有服務(wù)（交通運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等），這個和其他增值稅規(guī)定就是沖突的，比如建筑公司給員工蓋了一套房子不交增值稅，金融公司給員工房貸收息不征增值稅，美容美發(fā)公司給員工做了醫(yī)美不收增值稅等等，這些完全沒有任何合理性，也和增值稅視同銷售等規(guī)定相沖突，比如《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條：

下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：

（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

（三）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

第十條和第十四條在同一個文件中，但是沖突的這么明顯，《增值稅法（征求意見稿）》刪除“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”不征稅的規(guī)定，或許是知錯能改吧。

解讀五：貸款利息進項抵扣基本宣告沒戲

對于諸如房地產(chǎn)開發(fā)等資金密集型行業(yè)而言貸款利息進項抵扣一直是行業(yè)痛點與強烈呼吁，如貸款利息進項可以抵扣，諸如資金歸集、往來不計息的稅收實務(wù)難題將得到化解，但從《增值稅法（征求意見稿）》來看，貸款利息進項抵扣基本被宣判死刑，因為《增值稅法（征求意見稿）》第二十二條不僅明確規(guī)定“購進貸款服務(wù)對應(yīng)的進項稅額”“不得從銷項稅額中抵扣”，更要命的是《增值稅法（征求意見稿）》第十二條明確了貸款的主要上游“存款利息收入”“視為非應(yīng)稅交易，不征收增值稅”，增值稅是個鏈條，環(huán)環(huán)相扣，如果上游不征稅，下游進項抵扣將沒有任何稅法原理的依據(jù)，除非是國家愿意“讓利”。如果你是立法者，在廣大人民群眾（存款最重要主體）和企業(yè)（貸款最重要主體）之間，你會選擇減損哪方的利益？不管從涉及面還是征收阻力及難易度來說，《增值稅法（征求意見稿）》的選擇合情合理，貸款利息進項抵扣基本宣告沒戲。

解讀六：建筑及租賃預(yù)收款納稅義務(wù)時間延后？

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（二）款規(guī)定“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”，《增值稅法（征求意見稿）》第三十三條增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定已經(jīng)未見此款，可以合理推斷建筑服務(wù)、租賃服務(wù)預(yù)收款增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間將不再有特別的規(guī)定，而應(yīng)回到基本的納稅義務(wù)發(fā)生時間確定原則“發(fā)生應(yīng)稅交易，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”，部分建筑服務(wù)、租賃服務(wù)收取預(yù)收款時可能并沒有“發(fā)生應(yīng)稅交易”（如尚未開始動工、租賃期還未開始），也不符合“收訖銷售款項”的通常理解，作者認(rèn)為建筑及租賃預(yù)收款納稅義務(wù)時間將有所延后，對于納稅人是個利好。當(dāng)然納稅義務(wù)發(fā)生時間的延后并不影響預(yù)繳增值稅的時間規(guī)定，讀者應(yīng)有所區(qū)分。

解讀七：吃飯、唱歌、洗腳可以抵扣進項啦？

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條第（六）款規(guī)定“購進的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)”“的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”【注：根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號）修改】。《增值稅法（征求意見稿）》第二十二條修改為“購進并直接用于消費的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對應(yīng)的進項稅額”“進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”，換言之吃飯、唱歌、洗腳的進項稅額不再是一棒子當(dāng)死，只有立即享受（“直接用于消費“）才不得抵扣進項，那么問題來了，不直接用于消費的吃飯、唱歌、洗腳的進項稅額是可以抵扣進項的，那么不直接用于消費值得是什么呢？作者立馬想到了實務(wù)中最常見的一種情形，比如辦張吃飯、唱歌、洗腳的卡送給某某某，先撇開辦卡的環(huán)節(jié)能不能取得進項專票的問題，假如取得了進項專票，按道理可以抵扣進項，但是是不是得相應(yīng)確認(rèn)個銷項呢？

解讀八：交易雙方在境外的交易如何代扣代繳增值稅？

美國的a公司持有上海的某辦公樓，準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓給英國的b公司，a公司及b公司在我國境內(nèi)沒有任何辦公地點或員工，問上述交易的增值稅應(yīng)如何代扣代繳？（假設(shè)不考慮稅收協(xié)定的問題）

《增值稅法（征求意見稿）》第九條規(guī)定“本法第一條所稱在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易是指：……（三）銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)的，不動產(chǎn)、自然資源所在地在境內(nèi);……”，標(biāo)的物辦公樓在上海，毫無疑問上述交易屬于發(fā)生在我國境內(nèi)的應(yīng)稅交易。

《增值稅法（征求意見稿）》第七條規(guī)定“中人民共和國境外（以下稱境外）單位和個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，以購買方為扣繳義務(wù)人。國務(wù)院另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，如果國務(wù)院沒有特別規(guī)定，英國的b公司是購買方，為扣繳義務(wù)人。

《增值稅法（征求意見稿）》第三十四條第（五）款規(guī)定“扣繳義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)向其機構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納扣繳的稅款”，英國的b公司在境內(nèi)既無機構(gòu)所在地或者居住地，且三十四條。