稅對《中人民共和國增值稅法(征求意見稿)》的若干修改建議
一、關于跨境服務、無形資產(chǎn)交易稅收征管的修改建議
數(shù)字經(jīng)濟下的跨境服務貿(mào)易增值稅征管是近年的熱點問題,該問題不僅涉及一國的稅收管轄權的確定,還涉及確定稅收管轄權后的具體征管問題。
我國增值稅的歷史短短四十年,相較于發(fā)達國家的增值稅稅制,明顯滯后,因此在我國增值稅改革中,借鑒國外經(jīng)驗、吸收有益成果是一項重要課題。oecd《國際增值稅/貨物勞務稅指南》第三章討論了“判定跨境提供服務和無形資產(chǎn)的征稅地點”的問題,確定了“消費行為的發(fā)生地有征稅權”的稅收管轄原則,并且分情況討論b2b一般規(guī)則、b2c一般規(guī)則以及b2b和b2c的特殊規(guī)則。
《征求意見稿》第九條第二項將原來“購買方在境內(nèi)”的規(guī)定修改為“服務、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費”,借鑒了oecd消費行為發(fā)生地的判斷原則,是一大亮點之一。但是,《征求意見稿》沒有考慮到境內(nèi)購買方不同類型對征管的影響。
根據(jù)《征求意見稿》第九條第二項規(guī)定,境外單位和個人銷售服務、無形資產(chǎn)(自然資源使用權除外)的,服務、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費的,為“境內(nèi)發(fā)生應稅交易”。第七條規(guī)定,境外單位和個人在境內(nèi)發(fā)生應稅交易,以購買方為扣繳義務人。因此,對于跨境服務、無形資產(chǎn)交易以購買方為扣繳義務人。此規(guī)定在購買方為單位,即在b2b模式下實施“逆向征收”,具有較高的征管效率,但是在b2c模式下,境內(nèi)個人缺乏納稅積極性,逆向征收難以實現(xiàn)。參考oecd《國際增值稅/貨物勞務稅指南》,由境外服務供應商自主申報更加符合稅收中性與稅收公平原則,可有效解決b2c模式下的增值稅征管問題。例如,日本規(guī)定,在b2b情況下由境內(nèi)的服務接受方申報繳納,在b2c情況下由非居民供應商在日本辦理稅務登記并繳納。俄羅斯規(guī)定,通過互聯(lián)網(wǎng)向俄羅斯居民提供服務的境外企業(yè),須向俄稅務部門提交相關銷售信息,并按18%的稅率繳納增值稅。澳大利亞規(guī)定,非居民供應商如果在連續(xù)12個月內(nèi)銷售額達到澳大利亞貨物勞務稅的起征點7.5萬澳元,則需要在澳大利亞注冊登記,按規(guī)定繳納貨物勞務稅。
修改建議:
第七條中人民共和國境外(以下稱境外)單位和個人在境內(nèi)發(fā)生應稅交易,購買方為單位的,以購買方為扣繳義務人;購買方為個人的,銷售方為納稅人。
國務院另有規(guī)定的,從其規(guī)定。
二、關于應稅交易中單列“金融商品”的修改建議
現(xiàn)行增值稅暫行條例和財稅201636號規(guī)定,增值稅的應稅范圍,包括銷售貨物、加工修理修配勞務,銷售服務、無形資產(chǎn),不動產(chǎn),其中“服務”包括七大類,第五類為“金融服務”,包括貸款服務、直接收費金融服務、保險服務、金融商品轉讓。金融商品轉讓是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業(yè)務活動。其他金融商品轉讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉讓。財稅〔2016〕140號、財稅201756號、財稅201790號等政策又對資產(chǎn)管理產(chǎn)品的增值稅政策進行細化。
從上述文件可見,金融商品概念較為模糊,現(xiàn)行政策下既有征稅政策,又有不征稅政策,既有依據(jù)金融服務中的貸款服務征稅,也有依據(jù)金融服務中的直接收費金融服務征稅、金融商品轉讓征稅??梢?,金融商品的屬性較為復雜,從嚴格意義上講,財稅201636號將金融商品轉讓包含于“金融服務”是欠妥的。但是,《征求意見稿》將“金融商品轉讓”從“服務”中提取、單列,從法律條文的語義邏輯和“金融商品轉讓”的現(xiàn)行增值稅政策而言,亦非絕佳解決方法。
第一,從增值稅原理講,征稅范圍是“商品(goods)”和“服務(services)”,商品包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn),有形資產(chǎn)又可以分為動產(chǎn)和不動產(chǎn)。而金融商品根據(jù)類型不同,既可以成為“服務”中的二級分支,又可以成為廣義上的“動產(chǎn)”。因此,從語義邏輯上看,應稅交易應當依據(jù)國際常用的銷售商品和服務,或者細化為銷售“動產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)和服務”,不再單列。
第二,現(xiàn)行增值稅政策當中,金融商品并非全部在應稅范圍中,例如金融商品持有期間(含到期)取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質(zhì)的收入,不征收增值稅等?!墩髑笠庖姼濉吩趹惤灰字袉瘟小敖鹑谏唐贰?,對其中不征稅的部分帶來爭議。
修改建議:
第八條應稅交易,是指銷售貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)和服務。
銷售貨物、不動產(chǎn),是指有償轉讓貨物、不動產(chǎn)的所有權。
銷售無形資產(chǎn),是指有償轉讓無形資產(chǎn)的所有權或者使用權。
銷售服務,是指有償提供服務。
三、關于“視同應稅交易”的修改建議
視同銷售/交易一直是企業(yè)所得稅與增值稅中爭議較大的問題。
一方面,視同應稅交易擴大了“應稅交易”的范圍,而征稅范圍作為特定稅種的一項極為重要的稅收基本要素,必須由法律規(guī)定,因此無論是現(xiàn)行《增值稅暫行條例實施細則》、財稅201636號中規(guī)定的增值稅視同銷售,還是《企業(yè)所得稅法實施條例》、國稅函〔2008〕828號中規(guī)定的企業(yè)所得稅視同銷售,在法律效力上均被詬病。甚至去年《個人所得稅法實施條例(修訂草案征求意見稿)》中也加入了“捐贈、償債、贊助、投資視同轉讓財產(chǎn)并繳納個人所得稅”的規(guī)定,但由于反對意見占據(jù)主流,最終在式施行的文件中得以刪除。因此,《征求意見稿》以法律形式確定“視同應稅交易”的范圍,本身是一大亮點。
但是一方面,《征求意見稿》相較于《增值稅暫行條例實施細則》、財稅201636號,大大限縮了“視同應稅交易”的范圍,除了整合表述之外,“無償提供服務視同應稅交易”這重要一項沒有被明確。雖然此項可以被《征求意見稿》第十一條第四項兜底條款所涵蓋,但我們認為仍然應當明確。
修改建議:
第十一條下列情形視同應稅交易,應當依照本法規(guī)定繳納增值稅:
(一)單位和個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;
(二)單位和個體工商戶無償贈送貨物或無償提供服務,但用于公益事業(yè)的除外;
(三)單位和個人無償贈送無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者金融商品,但用于公益事業(yè)的除外;
(四)國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他情形。
四、關于混合銷售從主適用稅率的修改建議
財稅201636號第四十條規(guī)定:一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物,為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售服務繳納增值稅。
《征求意見稿》延續(xù)了現(xiàn)行政策中的“兼營”和“混合銷售”理念,對“混合銷售”規(guī)定“一項應稅交易涉及兩個以上稅率或者征收率的,從主適用稅率或者征收率?!钡?,在該規(guī)定下如何界定交易屬于“一項交易”還是兼營的“多項交易”存在難點。同時,在納稅人多種經(jīng)營的情況下,“為主”指納稅人按照整體銷售額劃分的主業(yè),還是僅考慮該項交易涉及的不同品目,計算涉及品目對應的銷售額比例并以孰高作為“從主”的依據(jù),以及銷售額對應的期間等問題均需要具體明確。因此,《征求意見稿》混合銷售從主適用稅率的規(guī)定雖然簡潔,但是具體落地不夠明確,不及財稅201636號從納稅人主體類型劃分來的清楚。
修改建議:
第二十七條一項應稅交易涉及兩個以上稅率或者征收率的,為混合銷售。若納稅人在賬務上已經(jīng)分開核算,以納稅人核算為準。納稅人不能分別核算的,按如下原則:從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的納稅人的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他納稅人的混合銷售行為,按照銷售服務繳納增值稅。