中方外派人員在境外個(gè)稅問(wèn)題初探（罰款和滯納金）
目前，“走出去”企業(yè)在境外的大多數(shù)國(guó)家，特別是在發(fā)展中國(guó)家，由于這些國(guó)家當(dāng)?shù)氐耐ㄘ浥蛎洠鈪R管制，以及在東道國(guó)當(dāng)?shù)毓ぷ骱?，居留證的要求，中國(guó)“走出去”企業(yè)在東道國(guó)的“法律機(jī)構(gòu)”(如項(xiàng)目公司，分公司或子公司)一般要與外派中方員工簽訂用工合同，并參照東道國(guó)當(dāng)?shù)氐纳鐣?huì)的平均工薪的較低標(biāo)準(zhǔn)，給中方外派員工制定一個(gè)較低的工薪，(或叫名義工資)，在當(dāng)?shù)厣陥?bào)并代扣代繳外派中方員工的個(gè)人所得稅，很多還是“走出去”企業(yè)承擔(dān)外派中方員工的個(gè)稅稅負(fù)。同時(shí)也按照東道國(guó)當(dāng)?shù)氐纳绫Ｒ?guī)定要求，繳納相應(yīng)的各項(xiàng)社保費(fèi)(稅)。另外，由于境外很多發(fā)展中國(guó)家，當(dāng)?shù)氐墓ぷ骱蜕瞽h(huán)境比較艱苦，有些國(guó)家甚至還有安全保障(如疾病，戰(zhàn)亂)的風(fēng)險(xiǎn)，以此，很多中國(guó)“走出去”企業(yè)還給外派中方員工提供種種免費(fèi)的公司附加福利(fringe benefit)，如提供公司住房(公寓)，交通班車，集體伙食，通訊和差旅方便(補(bǔ)貼手機(jī)通話費(fèi)，往返中國(guó)的機(jī)票)甚至提供日常生活用品等。
與此同時(shí)，很多中國(guó)“走出去”企業(yè)，由于中方外派員工在中國(guó)境內(nèi)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益(如家庭支出，子女教育養(yǎng)老住房等)和相關(guān)社保的連續(xù)繳納的規(guī)定，甚至還有一些地方有買車購(gòu)房資格對(duì)個(gè)稅繳納的要求，因此，中方外派員工在中國(guó)一般仍然發(fā)放一部分工資，并繳納中國(guó)的“五險(xiǎn)一金”，并由中國(guó)境內(nèi)的外派單位履行在中國(guó)境內(nèi)的申報(bào)和代扣代繳個(gè)稅的義務(wù)。
二、境外名義工資的個(gè)稅挑戰(zhàn)
由于中方外派員工在東道國(guó)的名義工資一般較低，再加之有公司提供的各項(xiàng)附加福利，因此，經(jīng)常會(huì)受到東道國(guó)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的補(bǔ)稅調(diào)整，甚至的招致大額的罰款和滯納金。一般來(lái)說(shuō)，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)從如下四個(gè)方面提出質(zhì)疑，并做相應(yīng)的個(gè)稅檢查或稽查。一是：根據(jù)東道國(guó)當(dāng)?shù)氐墓ば剿剑貏e是參考相關(guān)行業(yè)的外資工薪水平進(jìn)行調(diào)增工薪，進(jìn)而補(bǔ)稅。二是：參照中國(guó)目前相關(guān)社會(huì)平均工薪水平，進(jìn)行調(diào)增補(bǔ)稅。三是：近些年，中國(guó)與相關(guān)國(guó)家加強(qiáng)合作，聯(lián)合反避稅，通過(guò)雙邊稅收協(xié)定下的情報(bào)互換，東道國(guó)也可以獲取相關(guān)中方外派員工在中國(guó)境內(nèi)發(fā)放工薪及繳納個(gè)稅的情況。四是：在crs(國(guó)際間銀行賬戶信息的交換)合作機(jī)制下，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)也可獲得中國(guó)銀行相關(guān)個(gè)人銀行賬戶信息。筆者在此提醒，在目前中國(guó)積極響應(yīng)國(guó)際間合作反避稅的大趨勢(shì)下，已經(jīng)有很多發(fā)展中國(guó)國(guó)家通過(guò)與中國(guó)相關(guān)機(jī)構(gòu)互換情報(bào)和信息，針對(duì)中國(guó)外派員工進(jìn)行個(gè)稅立案，稽查，進(jìn)而進(jìn)行大額補(bǔ)稅，即根據(jù)中方外派員工在中國(guó)發(fā)放工資水平或合并在中國(guó)境內(nèi)實(shí)際發(fā)放的工薪，確定中方外派員工在東道國(guó)的個(gè)稅的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而補(bǔ)稅，甚至罰款和課征滯納金。于此同時(shí)，很多東道國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)上述中方外派員工享受的各項(xiàng)免費(fèi)附加福利，要求貨幣化和市場(chǎng)化的計(jì)量，即參考相關(guān)當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)金額水平(如公司提供的公寓參考當(dāng)?shù)胤课葑赓U價(jià)格)，調(diào)增工薪，進(jìn)而補(bǔ)稅。另外，由于，中國(guó)“走出去”企業(yè)的外派中方員工在東道國(guó)的名義工資較低，還有很多在中國(guó)境內(nèi)實(shí)際發(fā)放的工資并不能在東道國(guó)的企業(yè)所得稅稅前列支，因此，造成事實(shí)上在東道國(guó)的“法律機(jī)構(gòu)”的中方外派員工工薪成本費(fèi)用不足，虛增了企業(yè)利潤(rùn)，在東道國(guó)多繳納了企業(yè)所得稅。
三、完善境外個(gè)稅遵從的相關(guān)建議
由于上述中方外派員工在東道國(guó)較低的名義工資和附加福利，因此很多“走出去”企業(yè)在東道國(guó)屢屢遭受個(gè)稅的檢查或稽查，以致被大額補(bǔ)稅，罰款和滯納金。面對(duì)這樣日益嚴(yán)苛的現(xiàn)實(shí)，盡力降低中方外派員工在境外的個(gè)稅風(fēng)險(xiǎn)，筆者提出如下參考建議：
一是：名義工資實(shí)體化，簡(jiǎn)單地稅，在發(fā)展中國(guó)家部分名義工資要實(shí)體化，即要將中方外派員工在東道國(guó)盡可能地多發(fā)放工薪，在中國(guó)境內(nèi)除了“五險(xiǎn)一金”，盡可能地少發(fā)放工薪。當(dāng)?shù)貫榱藴p少中方外派員工的實(shí)際困難和負(fù)擔(dān)，中國(guó)“走出去”企業(yè)要建立相關(guān)的人事和財(cái)稅制度，配合解決相關(guān)事宜。如當(dāng)?shù)氐摹胺蓹C(jī)構(gòu)”要幫助外派承擔(dān)外派中方員工申請(qǐng)相關(guān)的外匯額度(如美元)，應(yīng)承擔(dān)外派員工因換匯產(chǎn)生的匯兌損失和相關(guān)匯回中國(guó)境內(nèi)的匯費(fèi)，手續(xù)費(fèi)等。有些外派中方高管或高級(jí)技術(shù)人員，由于被外派到境外外工作，為了保證其個(gè)稅稅負(fù)不受外派國(guó)家個(gè)稅的影響，“走出去”企業(yè)應(yīng)將派駐國(guó)家和其在中國(guó)的個(gè)稅稅負(fù)相比，高出部分的個(gè)稅稅負(fù)(假設(shè)稅-hypothetical tax)也應(yīng)有企業(yè)承擔(dān)。當(dāng)然，若是所有相關(guān)外派員工在東道國(guó)的個(gè)稅是由公司承擔(dān)，則當(dāng)?shù)氐摹胺蓹C(jī)構(gòu)”應(yīng)該與相關(guān)外派中方員工簽訂統(tǒng)一合同，安排員工的相關(guān)授權(quán)，由當(dāng)?shù)毓窘y(tǒng)一代表外派中方員工設(shè)立并管理其境外的離岸賬戶，安排境外付匯，匯回中國(guó)境內(nèi)。當(dāng)然相關(guān)當(dāng)?shù)毓境袚?dān)的相關(guān)費(fèi)用(包括假設(shè)稅)，都應(yīng)當(dāng)還原(gross-up)調(diào)增外派中方員工的個(gè)稅應(yīng)納所所得額，相應(yīng)的申報(bào)和代扣代繳其個(gè)人所得稅。在發(fā)達(dá)國(guó)家，當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)遵守要求高、管控嚴(yán)、建議全部工資實(shí)體化，即除了在中國(guó)境內(nèi)繼續(xù)連續(xù)繳納“五險(xiǎn)一金”外，不再發(fā)放任何工薪，全部工薪都在東道國(guó)發(fā)放，并由東道國(guó)的“法律機(jī)構(gòu)”為外派中方員工申報(bào)，代扣代繳個(gè)人所得稅。
二是，所有境外附加福利現(xiàn)金化。即將在東道國(guó)國(guó)由當(dāng)?shù)亍胺蓹C(jī)構(gòu)”免費(fèi)承擔(dān)的上述各項(xiàng)“衣食住行”員工福利，還包括相關(guān)的各項(xiàng)海外補(bǔ)貼，津貼及當(dāng)?shù)乇匾钪С鲆袁F(xiàn)金形式發(fā)放給外派中方員工，或是以當(dāng)?shù)毓局贫ㄏ揞~報(bào)銷的制度，如讓中方外派員工探親中國(guó)的往返機(jī)票，當(dāng)?shù)厥謾C(jī)話費(fèi)，日常生活用品購(gòu)買，可以當(dāng)?shù)叵揞~合法、合理票據(jù)報(bào)銷。在此，筆者提示，有很多東道國(guó)對(duì)于附加福利的征稅及免稅都有相應(yīng)的具體規(guī)定，希望“走出去”企業(yè)要做細(xì)致的調(diào)研和遵從上的把握。一如：在埃塞俄比亞和納米比亞的相關(guān)稅法規(guī)定，只有在當(dāng)?shù)貒?guó)的航空公司或旅游中介訂購(gòu)的往返該國(guó)的機(jī)票，才能在企業(yè)所得稅稅前列支，否則相關(guān)往返該國(guó)的機(jī)票費(fèi)用不能在當(dāng)?shù)仄髽I(yè)所得稅稅前列支。再如：在以色列，職工食堂伙食費(fèi)必須分?jǐn)偟絺€(gè)人，由每個(gè)個(gè)人相應(yīng)增加個(gè)稅應(yīng)納稅稅額，金額申報(bào)和繳稅。但是，也有很多國(guó)家遵循了國(guó)際上的通行做法，對(duì)一些特殊的附加福利給與免稅優(yōu)惠待遇。其具體規(guī)定各東道國(guó)有所不同，但是基本上是要遵、非現(xiàn)金，非直接受益、集體福利(pooling)的原則，如公司的租用的公寓(酒店房間)，上下班車輛或小轎車不能是當(dāng)?shù)毓痉ㄈ舜砘蜇?fù)責(zé)人(自然人)的名義與當(dāng)?shù)胤繓|或房屋中介簽訂租賃合同，而是應(yīng)該以當(dāng)?shù)毓镜姆ㄈ舜淼拿x來(lái)與房東或房屋中介簽訂租賃合同，相關(guān)交通車輛也不能只為特定的人員專用或?qū)Ｏ恚钱?dāng)?shù)貑T工集體無(wú)差別地享用等。只有這樣，才可以適當(dāng)增加中方外派員工的個(gè)稅應(yīng)納稅所得稅，并有當(dāng)?shù)毓敬砩陥?bào)和代扣代繳其個(gè)稅。三是：委托第三方勞務(wù)公司。很多中國(guó)“走出去”企業(yè)在境外國(guó)際工程用工中，由于文化溝通、用工效率及成本費(fèi)用控制的角度考慮，希望能在東道國(guó)(項(xiàng)目所在國(guó))盡量更多地使用中方外派員工，但是由于東道國(guó)工作簽、居留證的限制，還有絕大多數(shù)東道國(guó)都有鼓勵(lì)當(dāng)?shù)赜霉さ恼邔?dǎo)向(尤其是對(duì)于當(dāng)?shù)亍胺蓹C(jī)構(gòu)””的非高級(jí)管理人員和特殊技術(shù)人員的用工)，中國(guó)“走出去”企業(yè)有很多希望外派的中方員工無(wú)法直接在當(dāng)?shù)氐摹胺蓹C(jī)構(gòu)”被雇用。因此，選用東道國(guó)當(dāng)?shù)鼗虻谌龂?guó)具體資質(zhì)且信譽(yù)比較好的國(guó)際勞務(wù)公司派遣中方員工就是一個(gè)必然的方式。由于用工單位(勞務(wù)公司)與使用單位(中國(guó)“走出去”企業(yè))在法律主體上的分離，中方外派人員從勞工法上，是與東道國(guó)當(dāng)?shù)貏趧?wù)公司或第三方勞務(wù)公司簽訂雇用合同，其相關(guān)的工薪與社保也是由勞務(wù)公司進(jìn)行申報(bào)、扣繳和發(fā)放。而中資企業(yè)在東道國(guó)當(dāng)?shù)氐摹胺蓹C(jī)構(gòu)”則是具體使用和管理中方外派人員。中國(guó)“走出去”企業(yè)(一般是在東道國(guó)當(dāng)?shù)氐摹胺蓹C(jī)構(gòu)”)與勞務(wù)公司簽訂中方用工派遣服務(wù)協(xié)議，由中資企業(yè)給勞務(wù)公司支付勞務(wù)中介的服務(wù)費(fèi)。這樣的方式主要是解決中方外派人員在東道國(guó)當(dāng)?shù)毓ぷ骱炁c居留證的困難，也有一定的用工靈活性。這種支付勞務(wù)公司“服務(wù)費(fèi)”方式的代價(jià)會(huì)比當(dāng)?shù)亍胺蓹C(jī)構(gòu)”直接雇用中方外派員工的成本費(fèi)用更高，但是該方式可以這部分中方員工用工合法化，并使得這部分必須的用工成本、費(fèi)用可以在東道國(guó)當(dāng)?shù)氐摹胺蓹C(jī)構(gòu)”企業(yè)所得稅前列支。進(jìn)而減少企業(yè)所得稅。四是：對(duì)于一些實(shí)行法定代理制的東道國(guó)一般有免征個(gè)稅優(yōu)惠規(guī)定或個(gè)稅稅率較低，如中東地區(qū)科威特、沙特等國(guó)家，當(dāng)?shù)亍胺ㄈ藱C(jī)構(gòu)”(用人單位)需以當(dāng)?shù)卮砉?勞務(wù)公司)名義申請(qǐng)簽證并引進(jìn)人員，員工與代理公司簽訂協(xié)議，勞工部門按月檢查員工工資發(fā)放記錄，如工資全部在中國(guó)境內(nèi)發(fā)放，在東道國(guó)沒(méi)有工資發(fā)放記錄，代理公司將面臨合規(guī)問(wèn)題，用人單位發(fā)放的工資成本將不能在企業(yè)所得稅稅前列支。為解決合規(guī)用工和用人單位工資性成本稅前列支問(wèn)題，兼顧中方外派員工可以享受個(gè)稅免稅或低稅率的優(yōu)惠政策，除在中國(guó)境內(nèi)繳納的“五險(xiǎn)一金”外，其他工資應(yīng)全部在東道國(guó)發(fā)放。五是：在發(fā)展中國(guó)家，要每年審核和參考東道國(guó)當(dāng)?shù)毓ば街笇?dǎo)線，適度每年調(diào)高中方員工名義工薪，同時(shí)密切關(guān)切東道國(guó)國(guó)際間發(fā)避稅的進(jìn)展，務(wù)實(shí)的評(píng)估情報(bào)互換，納稅調(diào)增的現(xiàn)實(shí)情況，切實(shí)平衡在中國(guó)境內(nèi)發(fā)放與在東道國(guó)境外發(fā)放工資的比例，合理增加在東道國(guó)交納中方外派員工的比例。降低被動(dòng)讓當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)調(diào)查或稽查的風(fēng)險(xiǎn)，減少大額補(bǔ)稅、甚至罰款和課征滯納金的損失。
四、個(gè)稅的地方征管與社保費(fèi)的繳納
一般來(lái)說(shuō)，很多東道國(guó)國(guó)家，尤其是原來(lái)是西方殖民地的國(guó)家，其還保留了很多原宗主國(guó)的稅制或政治體制的影響。在個(gè)人所得稅的政策制定及具體征管上，一般屬于地方政府的財(cái)政預(yù)算(如州，郡)的收入及由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)具體征收，中央(聯(lián)邦)政府(國(guó)家財(cái)稅部)并不制定相關(guān)個(gè)稅政策和進(jìn)行征管。而我們很多“走出去”企業(yè)在東道國(guó)注冊(cè)當(dāng)?shù)氐摹胺蓹C(jī)構(gòu)”往往在其首都。很多項(xiàng)目或重大合同都是與東道國(guó)的當(dāng)?shù)卣労灮驅(qū)徟模渲猩踔吝€包括與東道國(guó)財(cái)政部(稅務(wù)總署)談判和協(xié)商相關(guān)中方外派員工的個(gè)稅的優(yōu)惠待遇。鑒于很多東道國(guó)個(gè)稅的地方財(cái)政預(yù)算和具體征管，其國(guó)家中央(財(cái)政部)并不能控制和管轄地方政府對(duì)個(gè)稅的具體征管，或是很難協(xié)調(diào)中央政府與地方政府的沖突。其中最典型的案例是：很多中國(guó)“走出去”企業(yè)的在東道國(guó)的“法律機(jī)構(gòu)”是在其首都注冊(cè)并集中繳納了中方外派員工的個(gè)稅。但是很多情況，其具體項(xiàng)目或辦公地點(diǎn)卻散居在地方各地，如跨境的公路、鐵路，輸油管道建設(shè)工程，可能就涉及好幾個(gè)州、市(郡)的個(gè)稅管轄與征管，中方外派人員的個(gè)稅如何申報(bào)與繳納，就會(huì)格外的挑戰(zhàn)。如某中資企業(yè)在印度尼西亞的首都雅加達(dá)注冊(cè)公司，并匯總交納的中方外派員工的個(gè)人所得稅，但是其工程項(xiàng)目的具體施工地卻在印度尼西亞的棉蘭老島。由于現(xiàn)場(chǎng)施工中方員工數(shù)量不少，已經(jīng)構(gòu)成當(dāng)?shù)刂卮髠€(gè)稅稅源，因此當(dāng)?shù)囟惥謭?jiān)持就地征稅。中資企業(yè)請(qǐng)求雅加達(dá)稅局甚至印度尼西亞財(cái)政部做協(xié)調(diào)，避免重復(fù)征稅，但是最終未果。請(qǐng)求雅加達(dá)稅局退稅，也是非常困難和耗時(shí)。因此，中國(guó)“走出去”企業(yè)一定要深入了解相關(guān)東道國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅相關(guān)具體政策及屬地征管的現(xiàn)實(shí)，避免在一處注冊(cè)公司并匯總交納中方外派員工的個(gè)稅，最終還需在多處實(shí)際工作地點(diǎn)重復(fù)繳稅的被動(dòng)局面。
一般來(lái)說(shuō)，絕大多數(shù)的東道國(guó)都要求外籍人員按當(dāng)?shù)厣绫Ｒ?guī)定，交納當(dāng)?shù)刈畹偷母黜?xiàng)社保費(fèi)(稅)。中國(guó)外派員工在中國(guó)境內(nèi)已經(jīng)繳納的“五險(xiǎn)一金”在東道國(guó)當(dāng)?shù)夭荒茉谄髽I(yè)所得稅前列支。因此，中方外派員工就會(huì)在中國(guó)及東道國(guó)雙重繳納社保費(fèi)(稅)的情況。由此，也會(huì)增加中國(guó)“走出去”企業(yè)的對(duì)中方外派人員的成本費(fèi)用的負(fù)擔(dān)。目前，中國(guó)人力資源和社會(huì)保障部已與30多個(gè)國(guó)家對(duì)口部門簽署了近50份雙邊合作協(xié)議，其中已與11國(guó)家：德國(guó)、韓國(guó)、丹麥、芬蘭、加拿大、瑞士、荷蘭、法國(guó)、西班牙、盧森堡，日本簽署了雙邊社保協(xié)定。也就是說(shuō)，在與中國(guó)簽訂了雙邊社保協(xié)定的國(guó)家，中方外派員工適用相互免除繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的優(yōu)惠待遇：一如：根據(jù)中國(guó)與德國(guó)簽訂的雙邊社保協(xié)定;在德國(guó)法定的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)(德稱“就業(yè)促進(jìn)費(fèi)”)，中方外派員工就可以申請(qǐng)免于繳納。二如：根據(jù)中國(guó)與日本簽訂的雙邊社保協(xié)定，中國(guó)派遣人員首次申請(qǐng)免除繳納相關(guān)日本的社保費(fèi)期限最長(zhǎng)為5年。如果派遣期限超過(guò)5年，則需再次申請(qǐng)，經(jīng)中日雙方主管機(jī)關(guān)或經(jīng)辦機(jī)構(gòu)同意，免除繳費(fèi)期限可予以延長(zhǎng)。中方外派人員申請(qǐng)人需向日本經(jīng)辦機(jī)構(gòu)提交再中國(guó)的《參保證明》，才能申請(qǐng)免除繳納在日本相應(yīng)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。根據(jù)中國(guó)與相關(guān)國(guó)家簽訂的雙邊社保協(xié)定，可以避免在相關(guān)東道國(guó)重復(fù)繳納相關(guān)的社保費(fèi)，進(jìn)而減輕中方外派單位的相應(yīng)人員費(fèi)用的負(fù)擔(dān)。但是，中國(guó)與絕大部分發(fā)展中國(guó)家尚未簽署雙邊社保協(xié)定，上述已經(jīng)簽訂雙邊社保協(xié)定的國(guó)家都是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，對(duì)于解決中方外派員工雙重繳納社保的促進(jìn)作用有限。
五、外派中方員工稅收籌劃的安排
目前，中國(guó)“走出去”企業(yè)外派中方人員在東道國(guó)外賬中成本、費(fèi)用在企業(yè)所得稅前合法、合理列支不足，需要進(jìn)行相關(guān)的籌劃，尤其是在東道國(guó)當(dāng)?shù)亍胺蓹C(jī)構(gòu)”承擔(dān)全部中方外派員工的個(gè)稅的情況下，以便減少企業(yè)所得稅的稅負(fù)。因東道國(guó)各國(guó)稅制及具體稅法規(guī)定及實(shí)際征管不同，中資企業(yè)在當(dāng)?shù)氐摹胺蓹C(jī)構(gòu)”具體經(jīng)營(yíng)情況的不同，相關(guān)的具體個(gè)稅籌劃方案也會(huì)因地制宜有所不同。但是有些東道國(guó)有些共同類型籌劃思路，中國(guó)“走出去”企業(yè)可以總結(jié)相關(guān)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)參考，具體做好相關(guān)個(gè)稅籌劃方案。例如，對(duì)于企業(yè)員工延時(shí)加班，節(jié)假日加班;對(duì)企業(yè)應(yīng)企業(yè)重組、虧損、倒閉或工程結(jié)束對(duì)企業(yè)員工辭退、遣散等情況，很多東道國(guó)都有加倍補(bǔ)償工薪的強(qiáng)制性勞動(dòng)法規(guī)定已經(jīng)特殊減免稅稅務(wù)規(guī)定;又如;越南對(duì)于員工加班費(fèi)用需2倍補(bǔ)償，且對(duì)加班費(fèi)給予個(gè)稅免稅優(yōu)惠待遇?？ㄋ枌?duì)于員工加班費(fèi)需3倍補(bǔ)償，也是免征個(gè)稅所得稅。對(duì)于東道國(guó)加班費(fèi)及遣散費(fèi)情況的個(gè)稅籌劃方案，特用以下一個(gè)實(shí)際案例簡(jiǎn)述，以供參考：中國(guó)某個(gè)建筑工程企業(yè)在非洲n國(guó)有個(gè)公路修建項(xiàng)目，原來(lái)計(jì)劃是3年完成，由于中方外派員工的勤勞苦干，加班加點(diǎn)，該工期提前1年半完工。項(xiàng)目完工后需要清稅，但是當(dāng)?shù)刂皇Ａ羰厝藛T且相關(guān)資產(chǎn)也已經(jīng)處置，有很大一筆清算所得(企業(yè)所得稅)需要繳稅。該企業(yè)及相關(guān)財(cái)稅專家從當(dāng)?shù)刎?cái)稅中介了解到，n國(guó)按照當(dāng)?shù)貏诠し▽?duì)于加班工薪需要加倍補(bǔ)償，按當(dāng)?shù)囟惙ㄒ?guī)定：加班工薪可以享受免征個(gè)人所得稅。同時(shí)，n國(guó)對(duì)于辭退員工的遣散費(fèi)及待業(yè)期間的補(bǔ)償費(fèi)也有相應(yīng)的免征個(gè)人所得稅的規(guī)定。由此，該企業(yè)財(cái)務(wù)及人事主管溝通，補(bǔ)做了所有曾經(jīng)參與現(xiàn)場(chǎng)施工外派中方員工的加班工時(shí)的工資，同時(shí)還按工期提前完工，這些員工暫時(shí)辭退需要在家待業(yè)3個(gè)月，才能接上新項(xiàng)目為由，補(bǔ)發(fā)相關(guān)的離職遣散費(fèi)和待業(yè)補(bǔ)償金。經(jīng)與n國(guó)當(dāng)?shù)貙徲?jì)師充分溝通后，該企業(yè)提交了充分的法律文件和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，并到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案。最后大額增加了相關(guān)工程人力成本費(fèi)用，減少了清算所得，少繳了企業(yè)所得稅，為此項(xiàng)公路項(xiàng)目的清稅實(shí)現(xiàn)了交換的稅收籌劃。
六、提高境外個(gè)稅遵從的積極影響
通過(guò)上述完善中方外派員工在東道國(guó)個(gè)稅遵從的建議措施，將會(huì)給中國(guó)“走出去”企業(yè)在當(dāng)?shù)氐摹胺蓹C(jī)構(gòu)”帶來(lái)如下若干積極有利的影響。一是：通過(guò)更多的繳納個(gè)人所得稅，降低或減少在東道國(guó)的稅收稽查補(bǔ)稅的風(fēng)險(xiǎn)和損失，同時(shí)也是借助多繳納個(gè)稅，使得當(dāng)?shù)氐摹胺蓹C(jī)構(gòu)”可以更多的在企業(yè)所得稅前列支外派中方員工的工薪成本和費(fèi)用，進(jìn)而更少繳納企業(yè)所得稅。一般來(lái)說(shuō)，絕大部分的東道國(guó)國(guó)家，特別在發(fā)展中國(guó)家，個(gè)人所得稅采用的是多級(jí)累進(jìn)稅率，對(duì)于個(gè)人工薪所得出在中低檔的，相對(duì)來(lái)說(shuō)稅率較低(如在5%-20%之間)，只有處在高檔的收入個(gè)人階層，才被課以較高的稅率。其稅理體現(xiàn)“劫富濟(jì)貧”，再次調(diào)節(jié)社會(huì)收入差距和不公的作用。相對(duì)來(lái)說(shuō)，絕大多數(shù)東道國(guó)的企業(yè)所得稅稅率是比較高的，一般在20%-35%之間。也就是說(shuō)，若是中國(guó)“走出去”企業(yè)在發(fā)展中國(guó)家，能夠合法、合理安排中方外派人員在當(dāng)?shù)氐氖杖氡壤?，就可以繳納較多的個(gè)人所得稅，換取最終交納較少的企業(yè)所得稅。在當(dāng)?shù)亍胺蓹C(jī)構(gòu)”承擔(dān)外派中方外派員工個(gè)稅的前提下，因?yàn)閭€(gè)稅的稅負(fù)將會(huì)小于企業(yè)所得稅稅負(fù)，整體稅負(fù)將會(huì)降低和減少，將對(duì)“走出去”企業(yè)的是有利的影響。二是：由于絕大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家，當(dāng)?shù)乇編牛ㄘ浥蛎?。但是外匯額度有限且有外匯管制，中國(guó)“走出去”企業(yè)若想將將在東道國(guó)的收益或資金匯出境外，需要申請(qǐng)外匯額度(如美元、歐元等硬通國(guó)際貨幣)，而且審批程序非常嚴(yán)格，時(shí)間冗長(zhǎng)。相對(duì)其他形式的境外付匯的額度申請(qǐng)和審批來(lái)看，如稅后利潤(rùn)分配(分紅)，還本付息，特許權(quán)使用費(fèi)或境外技術(shù)服務(wù)費(fèi)等，對(duì)于外籍個(gè)人，繳納個(gè)稅后的收益，絕大部分發(fā)展中國(guó)家，都給與特殊和簡(jiǎn)化的審批和許可，給與優(yōu)先照顧和審批，給與足額的外匯額度。其稅理體現(xiàn)的是對(duì)工薪所得照顧，體現(xiàn)個(gè)人基本家庭生活必須的人道考慮。也就是說(shuō)，一般中方外派人員完稅后，是比較容易獲得外匯額度并順利匯處境外的。這對(duì)于中國(guó)“走出去”企業(yè)來(lái)說(shuō)，多發(fā)東道國(guó)的本幣，有助消耗本幣。同時(shí)借助個(gè)稅付匯，無(wú)疑是在東道國(guó)，特別是在發(fā)展中國(guó)家可充分利用境外付匯的一個(gè)合法，簡(jiǎn)潔的絕佳捷徑。三是：隨著中國(guó)金融機(jī)構(gòu)在境外機(jī)構(gòu)布局、設(shè)點(diǎn)不斷完善與拓展，中國(guó)金融機(jī)構(gòu)為境外中方外派員工可以提供了更加便捷的貨幣兌換業(yè)務(wù)和產(chǎn)品，有的東道國(guó)已經(jīng)能夠開(kāi)展人民幣業(yè)務(wù)，或者直接將當(dāng)?shù)乇編艃稉Q為人民幣，這對(duì)于提高個(gè)稅遵從創(chuàng)造了有利條件，也有利于推動(dòng)人民幣國(guó)際化。四是：通過(guò)完善中方外派員工個(gè)稅的遵從與繳納，可以減少東道國(guó)移民局、勞工部和海關(guān)等相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)的檢查與挑戰(zhàn)，有助于中方外派員工在東道國(guó)申請(qǐng)和獲得相關(guān)工作簽、居留證。甚至有利于中資企業(yè)在東道國(guó)當(dāng)?shù)馗?jìng)標(biāo)的社會(huì)形象。
作者簡(jiǎn)介：本文作者梁紅星，系北京稅務(wù)之星稅務(wù)咨詢有限責(zé)任公司總經(jīng)理，利安達(dá)國(guó)際“一帶一路”財(cái)稅、法律支持中心副主任，曾在新疆稅務(wù)局、財(cái)政部稅政司、德勤、惠普、為等機(jī)構(gòu)和企業(yè)供職，具有豐富的實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)為一帶一路資深稅務(wù)實(shí)務(wù)專家，德居財(cái)稅咨詢公司的重要涉外業(yè)務(wù)合作伙伴。
2019年7月的解析——
“一帶一路”戰(zhàn)略下：中國(guó)大企業(yè)外派人員個(gè)人所得稅問(wèn)題探討
“隨著‘一帶一路’戰(zhàn)略的推進(jìn)，我國(guó)大企業(yè)的外派境外人員一般在境外（東道國(guó)）以當(dāng)?shù)氐拿x工資薪金繳納個(gè)人所得稅，同時(shí)，在中國(guó)（居住國(guó)）實(shí)際支付大部分工資薪金并由其外派單位代扣代繳個(gè)人所得稅。由此，同一筆稅源，雙重征稅且有被境外稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷查補(bǔ)罰款的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)導(dǎo)致個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅在東道國(guó)和居住國(guó)的不匹配問(wèn)題。就如何減輕和消除這種雙重征稅影響，筆者嘗試提出政策完善建議，并向大企業(yè)提出風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施?！?/p>
關(guān)鍵詞：一帶一路個(gè)人所得稅重復(fù)征稅
隨著國(guó)家“一帶一路”戰(zhàn)略的推進(jìn)，越來(lái)越多的中國(guó)大企業(yè)“走出去”，越來(lái)越多的大企業(yè)人員被外派到境外工作。特別是“一帶一路”沿線國(guó)家，中國(guó)的大企業(yè)集團(tuán)承建東道國(guó)的大型基礎(chǔ)設(shè)施，大批項(xiàng)目管理人員和技術(shù)人員進(jìn)駐東道國(guó)，其工資薪金發(fā)放以及個(gè)人所得稅申報(bào)和繳納等問(wèn)題尤為凸顯。中國(guó)外派員工問(wèn)題涉及到東道國(guó)（項(xiàng)目所在國(guó)），居住國(guó)（中國(guó)）兩國(guó)的稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)和稅收協(xié)定的適用，關(guān)系到東道國(guó)稅法和征管的實(shí)際執(zhí)行，也關(guān)系到中國(guó)對(duì)個(gè)人所得境內(nèi)境外的區(qū)分、稅法和征管的具體理解執(zhí)行。對(duì)中國(guó)“走出去”大企業(yè)來(lái)說(shuō)，面臨的稅務(wù)機(jī)關(guān)不同，稅法法規(guī)復(fù)雜，具體操作錯(cuò)綜，直接影響“走出去”企業(yè)在境外的經(jīng)營(yíng)成果和稅收利益。本文嘗試從稅收理論、實(shí)踐操作及解決建議等方面探討中國(guó)大企業(yè)外派員工的個(gè)人所得稅問(wèn)題。
01 征管現(xiàn)狀
中方外派境外人員因其根本的經(jīng)濟(jì)利益仍然在中國(guó)境內(nèi)，如購(gòu)房買車、子女教育、贍養(yǎng)老人和社會(huì)保險(xiǎn)等，因此在中國(guó)境內(nèi)一般是發(fā)放大部分工資薪金，包括繳納“五險(xiǎn)一金”，由中國(guó)的外派單位履行個(gè)人所得稅的代扣代繳義務(wù)?！白叱鋈ァ眹?guó)家多數(shù)是發(fā)展中國(guó)家（東道國(guó)），由于當(dāng)?shù)氐耐ㄘ浥蛎洝⑼鈪R管制，以及稅收征管的不完善，當(dāng)?shù)毓疽话惆串?dāng)?shù)氐纳鐣?huì)平均工薪的最低標(biāo)準(zhǔn)，給外派境外員工發(fā)放一個(gè)較低的工薪（或名義工資），同時(shí)繳納最低的當(dāng)?shù)貜?qiáng)制社會(huì)保險(xiǎn)，境外當(dāng)?shù)毓疽话愦鄞U外派中方人員的個(gè)人所得稅，且大部分是由當(dāng)?shù)毓救砍袚?dān)該個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。一般而言，中方外派境外員工在中國(guó)外派單位繼續(xù)保留其長(zhǎng)期用工合同，為了符合東道國(guó)當(dāng)?shù)氐膭诠は嚓P(guān)法律，同時(shí)在境外公司也簽訂用工合同。
02 問(wèn)題分析
1、工資薪金所得來(lái)源地分析
根據(jù)國(guó)際稅法管轄權(quán)的一般原理，判定個(gè)人工資薪金所得的來(lái)源地關(guān)鍵是認(rèn)定實(shí)際勞務(wù)發(fā)生地（或?qū)嶋H用工地）。筆者認(rèn)為；中方大企業(yè)外派境外員工的勞務(wù)發(fā)生地判斷主要要看其在境外（東道國(guó)）是否有與當(dāng)?shù)氐姆蓹C(jī)構(gòu)存在或相對(duì)固定的工作地點(diǎn)直接關(guān)聯(lián)。換言之，若在東道國(guó)構(gòu)成了當(dāng)?shù)氐募{稅居民，如在當(dāng)?shù)刈?cè)了子公司，分公司或聯(lián)營(yíng)體等其他機(jī)構(gòu)，或被東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷構(gòu)成了納稅居民，如在當(dāng)?shù)氐墓こ添?xiàng)目構(gòu)成pe，而且中方外派員工就是這種納稅居民下工作，在東道國(guó)的法律機(jī)構(gòu)或pe的場(chǎng)所就是中國(guó)外派員工的勞務(wù)發(fā)生地。
對(duì)于非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得（即受雇為雇員獲得工資薪金所得）的征稅，聯(lián)合國(guó)范本和oecd范本所列的條文都是相同的：明確提出了對(duì)締約國(guó)一方居民在締約國(guó)另一方受雇取得的薪金，工資和其他類似的報(bào)酬，可以在締約國(guó)另一方征稅。但同時(shí)具備以下三個(gè)條件的，應(yīng)僅由其居住國(guó)征稅，締約國(guó)另一方不得征稅。這三個(gè)條件是：在一個(gè)年度內(nèi)停留累計(jì)時(shí)間不超過(guò)183天；其報(bào)酬不是為締約國(guó)另一方居民的雇主或代表該雇主支付的；該報(bào)酬不是由雇主設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)或者固定基地負(fù)擔(dān)的。也就是說(shuō)，根據(jù)國(guó)際稅收慣例，限制或者否定東道國(guó)優(yōu)先行使來(lái)源地管轄權(quán)的條件非常苛刻，只有同時(shí)滿足上述三個(gè)排他的條件下，東道國(guó)才不得征稅，居住國(guó)（中國(guó)）才能獨(dú)享居民管轄權(quán)。
從實(shí)際情況來(lái)看，中國(guó)外派境外員工一般都是其在東道國(guó)當(dāng)?shù)胤蓹C(jī)構(gòu)或相對(duì)固定場(chǎng)所直接關(guān)聯(lián)且實(shí)際工作，這就是東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)判定中方外派員工工薪來(lái)源地的根本依據(jù)。與此同時(shí)，中方外派員工在當(dāng)?shù)胤蓹C(jī)構(gòu)的用工合同和“工作簽”也是判斷的形式要件。當(dāng)然，中方外派員工無(wú)論持有“工作簽”在東道國(guó)實(shí)際居留超過(guò)雙邊稅收協(xié)定或該東道國(guó)的稅法規(guī)定的期限（如183天），還是以“商務(wù)簽”或“旅游簽”的形式進(jìn)入東道國(guó)，其在東道國(guó)“臨時(shí)逗留”超過(guò)雙邊稅收協(xié)定或該東道國(guó)的稅法規(guī)定的期限（如183天），都同樣將被認(rèn)定為是東道國(guó)的納稅居民，進(jìn)而判斷其工資薪金所得來(lái)源于東道國(guó)。
《境外所得個(gè)人所得稅征收管理辦法》（國(guó)稅發(fā)1998126號(hào)）規(guī)定：“納稅人受雇于中國(guó)境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織以及政府部門并派往境外工作，其所得由境內(nèi)派出單位支付或負(fù)擔(dān)的，境內(nèi)派出單位為個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人，稅款由境內(nèi)派出單位負(fù)責(zé)代扣代繳?！睆哪壳皩?shí)踐來(lái)看，絕大多數(shù)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)是以上文以及以中方外派員工的工資薪金支付地和承擔(dān)地為依據(jù)，進(jìn)而實(shí)施來(lái)源地管轄權(quán)，即在中國(guó)征收個(gè)人所得稅。但是中方外派員工的實(shí)際工作地或固定場(chǎng)所并不在中國(guó)而是在境外的東道國(guó)，也就是說(shuō)，其實(shí)際勞務(wù)發(fā)生地與中國(guó)外派單位并不關(guān)聯(lián)。只有上述國(guó)際稅收慣例中停留時(shí)間、工資薪金支付地、承擔(dān)地三個(gè)條件同時(shí)滿足，才能判斷中方外派員工工資薪金來(lái)源于中國(guó)。在實(shí)際停留時(shí)間條件不滿足，工資薪金支付地和承擔(dān)地兩個(gè)條件的形式上滿足，簡(jiǎn)單判斷中方外派員工的工資薪金來(lái)源于中國(guó)，這不符合國(guó)際稅收慣例，容易引起東道國(guó)與居住國(guó)就稅源征管的糾紛。簡(jiǎn)言之，中方外派員工的工資薪金所得，只有一個(gè)稅源，只能由東道國(guó)負(fù)責(zé)征收個(gè)人所得稅而其居住國(guó)（中國(guó)）不應(yīng)征收。
2、個(gè)人所得稅申報(bào)繳納分析
一般來(lái)說(shuō)，由行使稅收來(lái)源地管轄權(quán)的國(guó)家（東道國(guó)）實(shí)行源泉扣繳制，即為了便于稅收征管，由工資薪金發(fā)放的單位來(lái)進(jìn)行代扣扣繳。與此對(duì)應(yīng)，因中國(guó)外派員工的國(guó)籍或長(zhǎng)久居所（戶籍）在中國(guó)，居民國(guó)（中國(guó)）對(duì)外派境外工作人員也可以行使居民管轄權(quán)，但是該居民管轄權(quán)應(yīng)從屬東道國(guó)來(lái)源地管轄權(quán)。由行使居民管轄權(quán)國(guó)家（中國(guó)）按雙邊稅收協(xié)定，或按本國(guó)稅法，將境外個(gè)人所得進(jìn)行匯算清繳，進(jìn)而對(duì)境外已經(jīng)繳納個(gè)人所得稅進(jìn)行抵扣。具體來(lái)說(shuō)，中方外派境外個(gè)人從東道國(guó)取得的工資薪金所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額，但扣除額不得超過(guò)該納稅人境外所得依照我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。同理，東道國(guó)由于來(lái)源地管轄權(quán)的優(yōu)先地位衍生出個(gè)人所得稅的源泉扣繳代扣代繳制，這也不能由居住國(guó)（中國(guó)）來(lái)否認(rèn)或替代。簡(jiǎn)言之，中方境外員工的個(gè)人所得稅只能由東道國(guó)實(shí)行代扣代繳而中國(guó)不能，中國(guó)只能隨后進(jìn)行境外個(gè)人所得稅的匯算清繳，多退少補(bǔ)。
3、雙重征稅和稽查補(bǔ)稅風(fēng)險(xiǎn)分析
對(duì)同一筆工資薪金所得，中國(guó)外派員工在境外只繳納了名義工資的個(gè)人所得稅，而大部分工資薪金是在中國(guó)發(fā)放并繳納個(gè)人所得稅。因此客觀上造成了在東道國(guó)少繳了個(gè)人所得稅，而在居住國(guó)（中國(guó)）多繳了不應(yīng)該繳納的個(gè)人所得稅。尤其在雙邊稅收協(xié)定下稅收情報(bào)互換和crs的交換銀行信息的情況下，這種個(gè)人所得稅的風(fēng)險(xiǎn)愈加凸顯。筆者了解到，很多中國(guó)境外公司每年都面臨著當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)個(gè)人所得稅的專項(xiàng)稽查，因?yàn)橹蟹酵馀蓡T工在當(dāng)?shù)孛x工資過(guò)低，境外當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)往往質(zhì)疑和要求提供與在中國(guó)同等水平或與歐美公司可比水平的依據(jù)，進(jìn)而會(huì)被調(diào)增補(bǔ)稅、罰款和課以滯納金。而中國(guó)外派單位已經(jīng)代扣代繳的個(gè)人所得稅在中國(guó)各地很難申請(qǐng)退稅，這就客觀上造成了中方外派員工的雙重征稅，加重了“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
另外，從企業(yè)所得稅的角度來(lái)說(shuō)，由于東道國(guó)少繳了個(gè)人所得稅，其當(dāng)?shù)毓镜钠髽I(yè)所得稅前工資薪金費(fèi)用列支不足，虛增了利潤(rùn)，因此多繳了東道國(guó)的企業(yè)所得稅。同時(shí)，由于在中國(guó)代扣代繳了個(gè)人所得稅，這部分實(shí)際應(yīng)該在境外發(fā)生的工資薪金費(fèi)用，本不應(yīng)該在中國(guó)企業(yè)所得稅前列支，卻在稅前列支，減少了利潤(rùn)，由此導(dǎo)致少繳納了中國(guó)的企業(yè)所得稅。
03 政策建議與應(yīng)對(duì)策略
從支持中國(guó)“走出去”的企業(yè)和降低外派境外員工個(gè)人所得稅的稅負(fù)看，應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，盡快修訂和完善境外所得個(gè)人所得稅的相關(guān)法規(guī)，如修訂國(guó)稅發(fā)1998126號(hào)文和國(guó)稅發(fā)199444號(hào)文，盡快明確境外中方員工在中國(guó)支付的工資薪金不再征稅，在境外已繳個(gè)人所得稅實(shí)行優(yōu)惠抵免，如境外工資薪金所得在一定限額之下，（如25萬(wàn)元以下）實(shí)行免稅，簡(jiǎn)化其在中國(guó)個(gè)人所得稅的年終匯算清繳管理辦法，延長(zhǎng)其申報(bào)補(bǔ)稅的期限（如在次年的1年內(nèi)申報(bào)補(bǔ)稅），從根本解決中方外派境外員工現(xiàn)實(shí)且急迫的個(gè)人所得稅風(fēng)險(xiǎn)。
相對(duì)而言，中國(guó)外派員工在東道國(guó)的境外個(gè)人所得稅的風(fēng)險(xiǎn)和稅負(fù)要比在中國(guó)高，由此，建議“走出去”企業(yè)要客觀面對(duì)現(xiàn)實(shí)，遵守東道國(guó)當(dāng)?shù)囟惙ǎ瑢?duì)外派中方員工盡最大可能發(fā)放工資薪金并代扣代繳個(gè)人所得稅。
一是要根據(jù)當(dāng)?shù)貏趧?dòng)部門及工會(huì)頒布的不同行業(yè)、不同工種的工資指導(dǎo)線水平，實(shí)時(shí)調(diào)整，合理安排工資薪金水平。二是要給中方外境外派員工發(fā)放當(dāng)?shù)乇編胚M(jìn)行一定的補(bǔ)償和幫助。比如對(duì)假設(shè)稅（即對(duì)東道國(guó)個(gè)人所得稅稅率超過(guò)中國(guó)稅率部分稅負(fù)）的計(jì)算和補(bǔ)償，對(duì)匯率損失和匯款費(fèi)用的補(bǔ)償，還有對(duì)外派中方員工離岸賬戶的協(xié)助申請(qǐng)和統(tǒng)一管理等。三是加大東道國(guó)中方外派員工的工資薪金費(fèi)用，在企業(yè)所得稅稅前如實(shí)列支，進(jìn)而降低企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，雇用員工的屬地化是一個(gè)必然的趨勢(shì)，中國(guó)“走出去”企業(yè)要國(guó)際化，就需要盡可能的雇用和培養(yǎng)東道國(guó)當(dāng)?shù)貑T工，更多的替代中方外派員工，同時(shí)充分利用第三方勞務(wù)，這將是“走出去”企業(yè)規(guī)避中方外派員工個(gè)人所得稅風(fēng)險(xiǎn)、降低稅收負(fù)擔(dān)的一個(gè)重要途徑。
（原稿載于《大企業(yè)稅收研究》2019年第8期總第55期）