社會資本方對ppp項目合同的確認(rèn)(PPP項目合同社會資本方會計處理應(yīng)用案例)

單位：萬元

項目 年份 成本

建造服務(wù)（每年） 2×21年-2×22年 4 000

運營服務(wù)（每年） 2×23年-2×30年 80

甲公司從事該ppp項目的資金全部來源于銀行借款，借款年利率為6.7%。假設(shè)市場類似建造服務(wù)的合理毛利率為5%;甲公司 2×23年和 2×24年根據(jù)實際車流量收取的通行費用均為1600萬元(以后年度略);合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生。假定不考慮其他因素和相關(guān)稅費。

分析：本例中，甲公司(shui5)向政府方提供建造高速公路的服務(wù)，并獲得在合同約定的運營期內(nèi)運營該高速公路的權(quán)利。雖然甲公司在運營期間有權(quán)向通行車輛收取高速公路通行費，但是其金額不確定，取決于通行車輛的類型、數(shù)量以及通行距離等，因此該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》(財會〔2021〕1號)第一部分相關(guān)會計處理第4條的無形資產(chǎn)模式進行會計處理。甲公司通過向政府方提供建造服務(wù)取得高速公路運營權(quán)，屬于非現(xiàn)金對價安排，甲公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)的相關(guān)規(guī)定，通常按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格，確認(rèn)建造服務(wù)的收入。(稅屋)由于該無形資產(chǎn)的公允價值不能合理估計，甲公司(稅屋、shui5)采用成本加成法確定建造服務(wù)的單獨售價，從而確定交易價格?？紤]市場情況、行業(yè)平均毛利水平等因素之后，估計建造服務(wù)的合理毛利率為5%。甲公司預(yù)計其提供建造服務(wù)的成本和收入如下：

單位：萬元

項目 年份 成本 收入

建造服務(wù)（每年） 2×21年-2×22年 4 000 4 200（=4 000×（1+5%））

甲公司在建造期間每年確認(rèn)建造服務(wù)收入 4 200萬元，同時確認(rèn)合同資產(chǎn)，在項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將合同資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》(財會〔2006〕3號)的規(guī)定進行會計處理。在運營期間，甲公司將收到的通行費確認(rèn)為運營服務(wù)收入。甲公司承擔(dān)的路面翻修義務(wù)，是由于在運營期對高速公路的使用和磨損導(dǎo)致的，不構(gòu)成單項履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》(財會〔2006〕3號)的相關(guān)規(guī)定，(稅屋)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)確認(rèn)一項預(yù)計負(fù)債，并考慮貨幣時間價值(本例假定折現(xiàn)率為6%)。因為甲公司(稅屋)預(yù)計在運營期間對道路的磨損是平均發(fā)生的，則在進行道路翻修前的6年運營期間內(nèi)平均每年的金額約為167萬元(即1000/6，考慮折現(xiàn)影響前)，路面翻修義務(wù)預(yù)計負(fù)債按下表計算確定：

單位：萬元

年份 當(dāng)期確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債 當(dāng)期確認(rèn)的利息費用 預(yù)計負(fù)債余額

① ②=期初③×6% ③=期初③+①+②

2×23年 125* — 125

2×24年 132 8 265

2×25年 140 16 421

2×26年 149 25 595

2×27年 158 36 789

2×28年 167 44** 1 000

合計 871 129

*125=167/(1+6%)5，，以此類推。**做尾數(shù)調(diào)整：44=1000-789-167甲公司在合同期間各年的賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：

1.2×21年的賬務(wù)處理：

確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本.

借：合同資產(chǎn) 4 200

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 200

借：合同履約成本 4 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 4 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 4 000

貸：合同履約成本 4 000

注：由于現(xiàn)金流在年末發(fā)生，因此第一年沒有借款費用資本化的影響。

2.2×22年的賬務(wù)處理：

(1)確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本(與2×21年相同)。

(2)確認(rèn)資本化的借款費用。

借：ppp借款支出268(=4 000×6.7%)

貸：短期借款/長期借款268

(3)在ppp項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將合同資產(chǎn)及ppp借款支出結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn) 8 668(=8400+268)

貸：合同資產(chǎn) 8 400ppp 借款支出 268

3.2×23年的賬務(wù)處理：

(1)確認(rèn)運營服務(wù)收入和成本。

借：銀行存款 1 600

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 600

借：合同履約成本 80

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 80

借：主營業(yè)務(wù)成本 80

貸：合同履約成本 80

(2)對無形資產(chǎn)進行攤銷。

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 084(=8668/8)

貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷 1 084

(3)確認(rèn)路面翻修義務(wù)預(yù)計負(fù)債。

借：主營業(yè)務(wù)成本 125

貸：預(yù)計負(fù)債 125

4.2×24年的賬務(wù)處理：

(1)確認(rèn)運營服務(wù)收入和成本(與2×23年相同)。

(2)對無形資產(chǎn)進行攤銷(與2×23年相同)。

(3)確認(rèn)路面翻修義務(wù)預(yù)計負(fù)債。

借：主營業(yè)務(wù)成本 132

財務(wù)費用 8

貸：預(yù)計負(fù)債 140

5.2×25年及以后賬務(wù)處理略.