非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益的個(gè)人所得稅規(guī)則思考（個(gè)人所得稅）

現(xiàn)行《中人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》)第六條明確了《中人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》)中規(guī)定的各項(xiàng)個(gè)人所得的范圍，特別強(qiáng)調(diào)“工資、薪金所得”不僅包括個(gè)人因任職或受雇取得的各種現(xiàn)金形式所得，還包括與任職或受雇有關(guān)的其他所得。根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條的規(guī)定，個(gè)人所得的非現(xiàn)金形式包括實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益，在很多情形下要參照市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。此外，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以免費(fèi)旅游方式提供對(duì)營(yíng)銷人員個(gè)人獎(jiǎng)勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2004〕11號(hào))明確，對(duì)商品營(yíng)銷活動(dòng)中，企業(yè)和單位對(duì)營(yíng)銷業(yè)績(jī)突出人員以培訓(xùn)班、研討會(huì)、工作考察等名義組織旅游活動(dòng)，通過免收差旅費(fèi)、旅游費(fèi)對(duì)個(gè)人實(shí)行的營(yíng)銷業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)(包括實(shí)物、有價(jià)證券等)，應(yīng)根據(jù)所發(fā)生費(fèi)用全額計(jì)入營(yíng)銷人員應(yīng)稅所得，依法征收個(gè)人所得稅。

上述基本規(guī)則框架還不足以判定是否應(yīng)該對(duì)各種非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益征收個(gè)人所得稅。因此，根據(jù)稅收征管實(shí)踐，國(guó)家稅務(wù)總局還進(jìn)行了進(jìn)一步的政策解讀。在國(guó)家稅務(wù)總局2012年在線網(wǎng)談和2018年度的第三季度政策解讀會(huì)中，針對(duì)納稅人就非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益提出的個(gè)人所得稅問題，給出的答復(fù)如下：“對(duì)于任職受雇單位發(fā)給個(gè)人的福利，不論是現(xiàn)金還是實(shí)物，依法均應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。但對(duì)于集體享受的、不可分割的、未向個(gè)人量化的、非現(xiàn)金方式的福利，原則上不征收個(gè)人所得稅?！钡牵摯饛?fù)并未就“集體享受”“不可分割”和“未向個(gè)人量化”等關(guān)鍵詞作出進(jìn)一步說明。

此外，現(xiàn)行規(guī)則在實(shí)踐中仍面臨一些困惑和爭(zhēng)議，部分用語(yǔ)有待進(jìn)一步明確。例如，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》采用“其他所得”和“其他形式的經(jīng)濟(jì)利益”的表述，有觀點(diǎn)據(jù)此認(rèn)為，個(gè)人因任職或受雇取得的所有非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益，一律應(yīng)征收個(gè)人所得稅。筆者認(rèn)為，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》并未采用“其他所有(或任何)所得”或“其他所有(或任何)形式”的表述，本意在于防止遺漏個(gè)人應(yīng)稅的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益，并防范納稅人以大量非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益替代現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益，從而逃避個(gè)人所得稅。

顯然，為消除誤解、困惑和爭(zhēng)議，應(yīng)完善非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益的個(gè)人所得稅規(guī)則，推進(jìn)個(gè)人所得稅的依法治理。

二、我國(guó)香港特別行政區(qū)薪俸稅對(duì)附帶利益的征稅規(guī)則

我國(guó)香港特別行政區(qū)對(duì)個(gè)人因任職或受雇而來源于香港的所得征收薪俸稅。薪俸稅中所稱的附帶利益，主要是指雇員取得的各種非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益。早期，回歸前的香港受英國(guó)判例衍生的征稅原則影響，在決定附帶利益是否應(yīng)征薪俸稅問題上，通常采取“現(xiàn)金等價(jià)”規(guī)則。1989年的glynn案推動(dòng)回歸前的香港在1991年修訂《稅務(wù)條例》，從而增加了“法律責(zé)任”規(guī)則。2003年，香港特別行政區(qū)稅務(wù)局發(fā)布《稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引第16號(hào)(修訂本)——附帶利益的課稅》(以下簡(jiǎn)稱《附帶利益的課稅》)，對(duì)附帶利益的薪俸稅規(guī)則予以專門說明，并沿用至今。

(一)附帶利益的薪俸稅基本規(guī)則

香港特別行政區(qū)稅務(wù)局對(duì)個(gè)人因任職或受雇取得的各種附帶利益，并不認(rèn)為一律應(yīng)征薪俸稅。在對(duì)各種附帶利益決定是否應(yīng)征薪俸稅時(shí)，通常采取“現(xiàn)金等價(jià)”“法律責(zé)任”“歸屬明確”相結(jié)合的判定規(guī)則。

通常情形下，直接采取“現(xiàn)金等價(jià)”規(guī)則進(jìn)行判定。所謂“現(xiàn)金等價(jià)”規(guī)則，是指?jìng)€(gè)人因任職或受雇取得的附帶利益，通常只在該項(xiàng)利益可(通過出售或其他方法)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金的情況下，才應(yīng)征薪俸稅。例如，雇主提供給雇員使用的康樂設(shè)施和度假屋，以及雇主向雇員提供免息貸款或低息(低于市場(chǎng)利率)貸款，只要雇員無(wú)法把該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，就不征薪俸稅。再如，雇員獲準(zhǔn)使用雇主所擁有的汽車作私人用途，只要雇員無(wú)法把該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，就不征薪俸稅;如果雇員放棄汽車使用權(quán)以取得額外現(xiàn)金形式利益，那么該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益將被視為可轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，就應(yīng)征薪俸稅;如果雇主將該汽車轉(zhuǎn)讓給雇員，應(yīng)按可轉(zhuǎn)換價(jià)值征收薪俸稅。

在一些情形下，還要結(jié)合“法律責(zé)任”規(guī)則進(jìn)行判定。所謂“法律責(zé)任”規(guī)則，是指?jìng)€(gè)人因任職或受雇取得的某些附帶利益，雖然無(wú)法轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，但如果是雇主為償還雇員個(gè)人應(yīng)負(fù)法律責(zé)任的支出，將視同“現(xiàn)金等價(jià)”，應(yīng)征薪俸稅。例如，雇主代雇員償還債務(wù)的支出，雖然雇員無(wú)法把該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，但因償還債務(wù)是雇員個(gè)人應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，故應(yīng)征薪俸稅。再如，雇主為雇員子女支付的教育支出，雖然雇員無(wú)法把該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，但因子女教育費(fèi)用是雇員個(gè)人作為父母應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，故應(yīng)征薪俸稅。

在部分情形下，還要再結(jié)合“歸屬明確”規(guī)則進(jìn)行判定。所謂“歸屬明確”規(guī)則，是指?jìng)€(gè)人因任職或受雇取得的附帶利益能夠明晰確定受益歸屬，否則，也不征薪俸稅。例如，雇主為所有雇員子女提供托兒所，如果該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益并非雇傭合同約定，具有不可預(yù)計(jì)和不可持續(xù)的特征，且雇主在這方面的支出無(wú)法全部或部分歸屬于某一雇員，那么對(duì)該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益不征薪俸稅。再如，雇主購(gòu)買會(huì)所的公司會(huì)籍費(fèi)用，因公司會(huì)籍利益的享用權(quán)可以由一名雇員轉(zhuǎn)至另一名雇員，所以該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益不可能歸屬于某個(gè)特定的雇員，因此不征薪俸稅。但如果雇主為雇員支付個(gè)人會(huì)藉費(fèi)用或其他會(huì)所開支，那么因該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的歸屬明確，就應(yīng)征薪俸稅。

雖然《附帶利益的課稅》中的附帶利益不包括有關(guān)房屋的利益，但是根據(jù)香港特別行政區(qū)《稅務(wù)條例》的規(guī)定，雇主向雇員提供免租或低租的居所福利，應(yīng)分別根據(jù)租值或租值與租金之間的差額，征收薪俸稅。顯然，這是因?yàn)榫铀＠m然不一定能轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，但可視為雇主償還雇員個(gè)人應(yīng)負(fù)法律責(zé)任的支出，且利益歸屬明確，所以應(yīng)征薪俸稅。

(二)特例：度假旅程利益的薪俸稅規(guī)則

薪俸稅所稱的度假旅程利益，是指雇主在雇員度假旅程方面的所有支出(包括海陸空交通、行李、住宿、膳食、觀光行程、旅游保險(xiǎn)和簽證等費(fèi)用)，屬于典型的附帶利益。早期香港對(duì)雇主提供給雇員僅用于旅游的度假券或旅費(fèi)的價(jià)值以及相關(guān)津貼，一律免征薪俸稅，因此很多度假旅程利益被當(dāng)事人轉(zhuǎn)換為機(jī)票或度假旅行團(tuán)項(xiàng)目，提供給雇員或其家屬。2003年《稅務(wù)條例》修訂時(shí)強(qiáng)調(diào)，“雇主在度假旅程方面所支付的所有款項(xiàng)”都應(yīng)征薪俸稅，成為附帶利益薪俸稅規(guī)則的特例。隨后，香港特別行政區(qū)稅務(wù)局在《附帶利益的課稅》基礎(chǔ)上，發(fā)布《稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引第41號(hào)——薪俸稅：度假旅程利益的課稅》(以下簡(jiǎn)稱《度假旅程利益的課稅》)，專門說明度假旅程利益的薪俸稅特殊規(guī)則，并延用至今。

1.度假旅程利益的薪俸稅特殊規(guī)則

(1)主要目的法?！抖悇?wù)條例》將“度假旅程”定義為，“指為度假目的而作的旅程”或“在某旅程是為度假及其他目的而作的情況下，指該旅程中為度假目的而作的部分”。依據(jù)該定義，如果旅程僅為度假目的(如：雇主提供給非港籍雇員及家人的返鄉(xiāng)旅程支出)，那么相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)征薪俸稅;如果旅程僅為非度假的公務(wù)目的，那么相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益不征薪俸稅。如果旅程兼有公務(wù)目的和度假目的，且兩種目的的支出無(wú)法明確區(qū)分，將會(huì)根據(jù)旅程的主要目的，確定該項(xiàng)旅程的性質(zhì)，從而判定是否征收薪俸稅。對(duì)于度假目的僅附帶于公務(wù)目的的旅程(如：在須到多地的單次公務(wù)旅程中，由于路線和交通等原因而在各地之間的短暫中途停留)，將會(huì)被整體視為公務(wù)旅程，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益不征薪俸稅。對(duì)于公務(wù)目的僅附帶于度假目的的旅程(如：在度假地順道拜訪客戶)，將會(huì)被整體視為度假旅程，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)征薪俸稅。

(2)合理劃分法。如果旅程兼有公務(wù)目的和度假目的，且兩種目的的支出有可能明確區(qū)分，則要在旅程總支出中合理劃分出度假旅程部分支出，再據(jù)此征收薪俸稅。對(duì)于雇員為度假而多逗留幾天的情形，度假旅程部分支出為多逗留時(shí)日發(fā)生的住宿費(fèi)和餐費(fèi)。對(duì)于公務(wù)時(shí)日與度假時(shí)日穿插交織的情形，則根據(jù)度假天數(shù)進(jìn)行分?jǐn)?具體公式：旅程總支出×度假天數(shù)÷旅程總天數(shù))。在采用合理劃分法時(shí)，有兩點(diǎn)值得注意。一是涉及周末期間(周六和周日)的旅程有特殊性。如果旅程期間橫跨周末，劃分度假旅程部分支出時(shí)，周末期間通常不被視為度假天數(shù);如果旅程期間的最前或最后為周末，則因周末期間公務(wù)旅程尚未開始或已經(jīng)結(jié)束，劃分度假旅程部分支出時(shí)，周末天數(shù)通常被視為度假天數(shù)。二是度假旅程支出不用分?jǐn)偮贸掏档暮ｊ懣战煌ㄖС?如：機(jī)票費(fèi)用)，這是因?yàn)闊o(wú)論旅程是否具有度假目的，也必然會(huì)因公務(wù)目的而產(chǎn)生往返的海陸空交通支出。

(3)實(shí)際成本法。在確定度假旅程利益的計(jì)稅價(jià)值問題上，香港特別行政區(qū)稅務(wù)局采用實(shí)際成本法。即使度假旅程利益可以轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，其計(jì)稅價(jià)值也是雇主的實(shí)際支出(即實(shí)際成本)，而非該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益可轉(zhuǎn)換的市場(chǎng)價(jià)值。通常情況下，只要雇主并未付出(或額外增加)實(shí)際成本，雇員的度假旅程利益就無(wú)須征稅。例如，雇員在公務(wù)旅程中攜配偶共享酒店房間，如果并未因此額外增加雇主任何實(shí)際成本，那么其配偶雖然共享了酒店房間的利益，但不征薪俸稅。再如，航空公司職員通常在本公司航班有空位的情況下，可從雇主處獲得免費(fèi)機(jī)票或折扣機(jī)票。如果雇主并沒有因此額外增加實(shí)際成本(通常不會(huì)考慮機(jī)上餐飲等邊際成本)，那么航空公司職員獲得的此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益，不征薪俸稅。僅在極個(gè)別情況下，雇主雖然沒有額外增加實(shí)際成本，也有可能征收薪俸稅。例如，如果雇員根據(jù)公司規(guī)定，享有在公務(wù)旅程中乘坐頭等艙的待遇，但該雇員如果在某次公務(wù)旅程中以一張頭等艙機(jī)票換取兩張經(jīng)濟(jì)艙機(jī)票，讓其配偶陪同出行。在這種情況下，雖然雇主沒有因此額外增加實(shí)際成本，但為防范因此產(chǎn)生的稅負(fù)不公，該雇員配偶的機(jī)票費(fèi)用通常會(huì)被視為雇員的度假旅程利益，應(yīng)征薪俸稅。

2.應(yīng)用舉例

以下筆者虛擬一位香港公司雇員張先生某納稅年度的旅程情況，以此為例詳細(xì)說明薪俸稅度假旅程利益征稅規(guī)則的具體應(yīng)用(見表1)。

三、幾點(diǎn)啟示

(一)完善規(guī)則

借鑒香港特別行政區(qū)薪俸稅關(guān)于附帶利益的征稅規(guī)則，建議我國(guó)內(nèi)地在現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》框架下，以規(guī)范性文件形式，完善并明確非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益的個(gè)人所得稅規(guī)則，推進(jìn)個(gè)人所得稅的依法治理。

首先，對(duì)各種形式的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行梳理和分類。個(gè)人從任職或受雇單位取得的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)其性質(zhì)大體可分為履職性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益和福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益。履職性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益是指?jìng)€(gè)人因履行職務(wù)職責(zé)需要，以履職消費(fèi)形式享有的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益，如個(gè)人從業(yè)務(wù)(或公務(wù))招待、出差考察、學(xué)習(xí)培訓(xùn)、上下班通勤車輛等服務(wù)中獲得的經(jīng)濟(jì)利益。福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益根據(jù)利益歸屬是否明晰，又可分為個(gè)體福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益和集體福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益。個(gè)體福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益以個(gè)體形式享有，具有利益歸屬明晰的特征，如個(gè)人從單位獲得的實(shí)物、有價(jià)證券、股權(quán)和旅游獎(jiǎng)勵(lì)等經(jīng)濟(jì)利益。集體福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益以集體形式享有，通常具有利益歸屬不夠明晰的特征，如個(gè)人從單位的職工食堂、托幼機(jī)構(gòu)、醫(yī)療保健設(shè)施和文體設(shè)施等獲得的經(jīng)濟(jì)利益。

其次，引入“現(xiàn)金等價(jià)”、“法律責(zé)任”和“歸屬明確”規(guī)則，完善非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益的個(gè)人所得稅規(guī)則。對(duì)于履職性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益，通常都無(wú)法轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，不符合“現(xiàn)金等價(jià)”規(guī)則，不應(yīng)征收個(gè)人所得稅;但對(duì)以履職為名義發(fā)放的各種補(bǔ)貼、非現(xiàn)金形式福利，只要符合“現(xiàn)金等價(jià)”規(guī)則，就應(yīng)征收個(gè)人所得稅。對(duì)于個(gè)體福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益，只要符合“現(xiàn)金等價(jià)”規(guī)則，就應(yīng)征收個(gè)人所得稅;某些個(gè)體福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益雖然無(wú)法轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，但屬于單位償還職員個(gè)人應(yīng)負(fù)法律責(zé)任的支出(如：?jiǎn)挝淮殕T償還個(gè)人債務(wù)、單位為職工支付生活開支、單位按低于市場(chǎng)利率向職工提供優(yōu)惠貸款的利益等)，只要符合“法律責(zé)任”規(guī)則，也應(yīng)征收個(gè)人所得稅。對(duì)于集體福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益，通常都無(wú)法轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，且難以明確具體的利益歸屬，故不應(yīng)征收個(gè)人所得稅。

最后，引入合理劃分法，完善旅游經(jīng)濟(jì)利益的個(gè)人所得稅規(guī)則。前已述及，我國(guó)目前關(guān)于旅游經(jīng)濟(jì)利益的個(gè)人所得稅規(guī)則僅規(guī)定，對(duì)商品營(yíng)銷活動(dòng)中，企業(yè)和單位對(duì)營(yíng)銷業(yè)績(jī)突出人員以培訓(xùn)班、研討會(huì)、工作考察等名義組織旅游活動(dòng)，通過免收差旅費(fèi)、旅游費(fèi)對(duì)個(gè)人實(shí)行的營(yíng)銷業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)(包括實(shí)物、有價(jià)證券等)，應(yīng)根據(jù)所發(fā)生費(fèi)用全額計(jì)入營(yíng)銷人員應(yīng)稅所得，依法征收個(gè)人所得稅。這一規(guī)定不僅適用范圍窄，而且過于嚴(yán)苛，有必要進(jìn)一步優(yōu)化。一方面，應(yīng)就單位和個(gè)人的日常工作考察、學(xué)習(xí)培訓(xùn)、旅游活動(dòng)等情形制定一般規(guī)則，而并非僅針對(duì)商品營(yíng)銷活動(dòng)和營(yíng)銷業(yè)績(jī)突出人員。另一方面，應(yīng)借鑒香港特別行政區(qū)薪俸稅對(duì)度假旅程利益的征稅規(guī)則，在單位和個(gè)人能提供充足證據(jù)的情況下，允許合理劃分業(yè)務(wù)(或公務(wù))性支出和旅游(或度假)性支出，并僅對(duì)旅游(或度假)性利益征收個(gè)人所得稅。

(二)規(guī)則應(yīng)用

應(yīng)用上述規(guī)則，可以消除對(duì)非現(xiàn)金形式經(jīng)濟(jì)利益是否征收個(gè)人所得稅的很多困惑。

一是可消除“食品及餐飲支出”是否視同個(gè)人所得的困惑。對(duì)于單位發(fā)放的實(shí)物形態(tài)的食品福利，因可通過轉(zhuǎn)讓等方法轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，符合“現(xiàn)金等價(jià)”規(guī)則，理應(yīng)征收個(gè)人所得稅。對(duì)于單位統(tǒng)一組織的聚餐福利，因無(wú)法轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，不符合“現(xiàn)金等價(jià)”規(guī)則，故不應(yīng)征收個(gè)人所得稅。對(duì)于單位以聚餐為名，發(fā)放給職員用餐抵用憑證(如：酒店自助餐券)且未限定職員本人用餐的情形，因用餐抵用憑證可通過轉(zhuǎn)讓等方法轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，符合“現(xiàn)金等價(jià)”規(guī)則，故應(yīng)征收個(gè)人所得稅。