掛靠關(guān)系中的掛靠人能否被認(rèn)定為納稅義務(wù)人（工程管理費(fèi)）

a公司在2006年至2010年期間通過(guò)簽訂合同的方式掛靠b公司、c公司等七家公司承建工程項(xiàng)目，以b公司、c公司等七家公司名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。a公司實(shí)際取得收入，與b公司、c公司等七家公司不存在共同出資，共同經(jīng)營(yíng)，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的約定。被掛靠的b公司、c公司等七家公司只收取工程管理費(fèi)，并不實(shí)際履行建筑施工義務(wù)。

當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查，認(rèn)為a公司少繳營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅款，于2014年出具《稅務(wù)處理決定書》、《稅務(wù)行政處罰決定書》，責(zé)令其限期繳納稅款、滯納金共計(jì)1747萬(wàn)余元，并罰款1017萬(wàn)余元。a公司不服稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，向法院提起稅務(wù)行政訴訟。a公司認(rèn)為自己掛靠b公司、c公司等七家公司并以被掛靠公司的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，建筑安裝工程收入的納稅義務(wù)主體應(yīng)是被掛靠公司，而非a公司。因此，請(qǐng)求法院撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》。

深耕稅法團(tuán)隊(duì)律師受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托，代理了該案件訴訟程序。最高人民法院經(jīng)審查認(rèn)為，a公司自2002年開始承建某市七項(xiàng)市政工程，雖然其是通過(guò)與工程中標(biāo)公司簽訂承包合同的方式承建了工程，但其實(shí)際取得了建筑安裝工程收入，依據(jù)《中人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條、《中人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條和《中人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第一條的規(guī)定，a公司負(fù)有繳納營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的義務(wù)。

二、掛靠關(guān)系中納稅義務(wù)人認(rèn)定的法律規(guī)定

(一)掛靠經(jīng)營(yíng)是常見(jiàn)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象

掛靠經(jīng)營(yíng)在交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)和房地產(chǎn)開發(fā)是比較普遍的現(xiàn)象，日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中很常見(jiàn)。掛靠關(guān)系表面看來(lái)只有三方當(dāng)事人，其法律關(guān)系看似簡(jiǎn)單，但在具體稅收征收管理中，如何依法理順三者之間的法律關(guān)系，準(zhǔn)確認(rèn)定納稅義務(wù)人，是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。

納稅義務(wù)人簡(jiǎn)稱“納稅人”，是稅法中規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，也稱“納稅主體”。根據(jù)《民法典》相關(guān)規(guī)定，合同具有相對(duì)性，誰(shuí)簽訂合同一般應(yīng)由誰(shuí)履行合同義務(wù)，承擔(dān)合同責(zé)任。在稅收法律關(guān)系中，通常情況下，簽訂合同的銷售方是納稅義務(wù)人，承擔(dān)納稅責(zé)任。但在一些特殊的情形下，簽訂合同的主體并非是納稅義務(wù)人。比如在掛靠經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，簽訂合同的被掛靠人不一定是納稅義務(wù)人，在某些情況下掛靠人才是納稅義務(wù)人。

(二)掛靠人是納稅義務(wù)人的法律規(guī)定

上述案例中，納稅人的建安業(yè)務(wù)繳納的是營(yíng)業(yè)稅。最高人民法院依據(jù)《中人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條、《中人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條和《中人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，認(rèn)為a公司自行承建了某市七項(xiàng)市政工程，雖然其是通過(guò)與工程中標(biāo)公司簽訂承包合同的方式承建工程，但其實(shí)際取得了建筑安裝工程收入，所以a公司依法負(fù)有繳納營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的義務(wù)。最高法院認(rèn)定，a公司認(rèn)為其不是建筑安裝工程收入的納稅義務(wù)主體，其所掛靠的中標(biāo)公司應(yīng)為納稅義務(wù)主體，是對(duì)相關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的錯(cuò)誤理解，不能得到支持。

2016年，國(guó)家全面實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，營(yíng)業(yè)稅式退出了我國(guó)稅收歷史舞臺(tái)，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等都由原來(lái)繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅?！吨腥嗣窆埠蛧?guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和《中人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》也被廢止，那當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)將掛靠人認(rèn)定為納稅義務(wù)人還有法律依據(jù)嗎?

國(guó)家全部實(shí)施營(yíng)改增后，增值稅相關(guān)法律吸收了上述規(guī)定?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))文件附件一，即《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二條規(guī)定：“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營(yíng)的，承包人、承租人、掛靠人(以下統(tǒng)稱承包人)以發(fā)包人、出租人、被掛靠人(以下統(tǒng)稱發(fā)包人)名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人?！彼?，無(wú)論是以前征收營(yíng)業(yè)稅的時(shí)期，還是現(xiàn)在征收增值稅的新時(shí)期，稅務(wù)機(jī)關(guān)將特定條件下的掛靠人認(rèn)定為納稅人都是有明確法律依據(jù)的。

三、如何準(zhǔn)確理解掛靠關(guān)系中的納稅義務(wù)人

掛靠法律關(guān)系中，某些情況下被掛靠人是納稅義務(wù)人，某些情況下掛靠人是納稅義務(wù)人。確認(rèn)定掛靠關(guān)系中的納稅義務(wù)人，首先需要準(zhǔn)確理解《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二條的規(guī)定。準(zhǔn)確理解這一規(guī)定，我們可以從下面四個(gè)方面加以把握：

首先，實(shí)際經(jīng)營(yíng)人以掛靠的方式從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?！皰炜俊笔堑湫偷男袠I(yè)術(shù)語(yǔ)，屬于經(jīng)濟(jì)生活中約定俗成的行話，并非嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆筛拍?。在掛靠關(guān)系中，掛靠人一般不具備從事某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所需要的資質(zhì)，所以其要從事該項(xiàng)活動(dòng)就需要掛靠有資質(zhì)的被掛靠人。

其次，掛靠人以被掛靠人的名義對(duì)外開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而不是以自己的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如果掛靠人以自己名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，那這部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)就不屬于“掛靠”，相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的納稅義務(wù)當(dāng)然由“掛靠人”自行承擔(dān)。

再次，掛靠關(guān)系中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)法律責(zé)任由哪個(gè)主體承擔(dān)是認(rèn)定納稅義務(wù)人的“分水嶺”。合同約定或在合同實(shí)際履行過(guò)程中，對(duì)外經(jīng)營(yíng)的相關(guān)法律責(zé)任如果由被掛靠人承擔(dān)，則被掛靠人為納稅義務(wù)人;對(duì)外經(jīng)營(yíng)的相關(guān)法律責(zé)任如果由掛靠人承擔(dān)，則掛靠人為納稅義務(wù)人。

最后，通常情況下，掛靠活動(dòng)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)權(quán)在掛靠人。掛靠人實(shí)質(zhì)決定開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的具體方案，被掛靠人只是“掛名”，并不進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的利益分配方面，被掛靠人一般只收取一定的管理費(fèi)用，由掛靠人自負(fù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的盈虧。

根據(jù)上述規(guī)定，同時(shí)符合“以掛靠方式經(jīng)營(yíng)、以被掛靠人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)、由被掛靠人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任”三個(gè)條件的，以被掛靠人為納稅義務(wù)人，非同時(shí)滿足這三個(gè)條件的其他情況則由掛靠人為納稅義務(wù)人。從這個(gè)角度來(lái)看，我們可以理解為在掛靠關(guān)系中，認(rèn)定掛靠人為納稅義務(wù)人是原則，被掛靠人為納稅義務(wù)人是例外。

2011年1月的解答——

掛靠從事貨運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)納稅義務(wù)人如何界定？

問(wèn)：我單位是一個(gè)從事單一貨物運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)，專門從事某國(guó)有煤礦的煤炭承運(yùn)業(yè)務(wù)，每年與該國(guó)有煤礦簽訂貨運(yùn)合同，我公司年?duì)I業(yè)額最高5600萬(wàn)元。由于我單位自有車輛運(yùn)力不足，以掛靠方式部分使用不屬于我單位的個(gè)人所有權(quán)的車輛進(jìn)行煤炭運(yùn)輸，運(yùn)輸業(yè)務(wù)以我公司名義承運(yùn)，由我公司承擔(dān)法律責(zé)任。運(yùn)輸過(guò)程中的費(fèi)用由我公司承擔(dān)，并將該車輛所涉及人員作為我公司員工，承擔(dān)工資；由于煤炭運(yùn)輸?shù)募竟?jié)性，故我單位約定在無(wú)業(yè)務(wù)的情況下，掛靠車輛可以在外部從事其他業(yè)務(wù)，我公司不干涉掛靠車輛從事的其他業(yè)務(wù)且其他業(yè)務(wù)與我公司無(wú)任何關(guān)系。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)貨物運(yùn)輸業(yè)稅收征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)2003121號(hào)）附件三《貨物運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅征收管理試行辦法》第三條規(guī)定，實(shí)行承包、承租、掛靠方式提供貨物運(yùn)輸勞務(wù)凡同時(shí)具備以下條件的，以出包方、出租方、被掛靠方為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人；不同時(shí)具備以下條件的，以承包人、承租人、掛靠人為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱“承包人”、“承租人”、“掛靠人”）：（一）以出包方、出租方、被掛靠方的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，由出包方、出租方、被掛靠方承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任；（二）經(jīng)營(yíng)收支全部納入出包方、出租方、被掛靠方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算；（三）利益分配以出包方、出租方、被掛靠方的利潤(rùn)為基礎(chǔ)。

對(duì)上述文件規(guī)定，我單位認(rèn)為我單位對(duì)掛靠車輛承運(yùn)我單位的運(yùn)輸業(yè)務(wù)有自開票資格。

但是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)國(guó)稅發(fā)2003121號(hào)附件三《貨物運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅征收管理試行辦法》第六條的規(guī)定：自開票納稅人應(yīng)按照發(fā)票管理辦法及相關(guān)的法律、法規(guī)的規(guī)定，如實(shí)填開貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票，加蓋財(cái)務(wù)印章和開票人專章。自開票納稅人對(duì)下列情況不得開具貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票：（一）未提供貨物運(yùn)輸勞務(wù)；（二）非貨物運(yùn)輸勞務(wù)；（三）由其他納稅人（包括承包人、承租人及掛靠人）提供的貨物運(yùn)輸勞務(wù)。因此，我單位所有掛靠車均不能自開貨運(yùn)票據(jù)，均要代開票據(jù)。

請(qǐng)問(wèn)自開票納稅人對(duì)掛靠納稅人提供的貨物運(yùn)輸勞務(wù)，如何開具發(fā)票？

答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布廢止的營(yíng)業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》（國(guó)稅發(fā)200929號(hào)）規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)貨物運(yùn)輸業(yè)稅收征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)2003121號(hào)）附件1第三條、第七條、第十四條已被廢止。

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)貨物運(yùn)輸業(yè)稅收征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)2003121號(hào)）第六條規(guī)定，自開票納稅人對(duì)下列情況不得開具貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票：（三）由其他納稅人（包括承包人、承租人及掛靠人）提供的貨物運(yùn)輸勞務(wù)。