房地產(chǎn)開發(fā)項目增值稅預繳探析（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預收款）

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預收款，為不動產(chǎn)交付業(yè)主之前所收到的款項，但不含簽訂房地產(chǎn)銷售合同之前所收取的誠意金、認籌金和訂金等。

實務中是以簽訂商品房銷售合同為時點。簽訂合同前的訂金、意向金、誠意金不需預繳;簽訂合同時，合同定金及之前收取的款項，一并作為預收款預繳。

未簽訂式書面合同直接銷售(或長租)的停車位、儲藏間等而收取的定金，未交付之前，因其具有法律上的履約擔保效力，實務中按預收款預繳。

定金，是指為擔保合同債權的實現(xiàn)，雙方當事人通過書面約定，由一方當事人向對方預先支付一定數(shù)額的金錢作為擔保的方式。

定金具有法律上的擔保效力，擔保未來雙方將簽訂具體買賣合同，繳納定金，雙方已明確買賣標的物以及價格等。簽合同時，對定金必須以書面形式進行約定，同時還應約定定金的數(shù)額和交付期限。

訂金、意向金、誠意金、認籌金等，不是法律意義上的定金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預售前收取的，并與搖號、認購等行為掛鉤，這種資金并不具有定金性質。

未取得預售許可收取的一般是訂金、意向金等，客戶與房地產(chǎn)企業(yè)之間不存在固定合同關系，客戶支付誠意金購買的不是具體的實物或者服務，只是一種購房可能性，并沒有具體的標的物，也未確定價格。

二、房開項目增值稅納稅義務發(fā)生時間

財稅201636號附件1第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：(一)納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。

36號明確，銷售不動產(chǎn)過程中收到款項的，即為收訖銷售款項，并未要求實際交付或合同約定交付時間。

增值稅暫行條例實施細則規(guī)定的“采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。”

營改增與貨物銷售的納稅義務時間確定原則基本一致。只是營改增相關政策并未詳細明確建造工期超12個月的處理問題。

至此，各地基本明確為：房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當天作為應稅行為發(fā)生的時間。

對于交付時間，以商品房銷售合同上約定的交房時間為準;若實際交房時間早于合同約定時間的，以實際交付時間為準。

實際交付遲于合同約定交房時間呢?還可再分：業(yè)主因未及時辦理交付原因、房企自身因工期延遲等原因。

這就涉及應該按應交付時間、或實際交付時間。如統(tǒng)一遵從實際交付時間，實務中難以把握，不利于征管。

顯然是推遲了納稅義務的確認，但未能考慮納稅必要資金問題，因此前置了一個預繳環(huán)節(jié)。

如果是棚改項目，尤其是土地招拍掛時所約定的，在項目外需配建還建房或廉租房的，稅負未達3%，預繳大于應納稅額的，能否允許房企在實際交付之前確認納稅義務發(fā)生而常申報納稅?

筆者認為，合同簽訂后，銷售不動產(chǎn)過程中收到款項的，即可確認納稅義務發(fā)生。當然，這樣就會難以自圓其說，造成房開項目納稅義務發(fā)生時間確認的邏輯混亂。

三、房地產(chǎn)企業(yè)預繳截止時點?已竣工達到可交付的現(xiàn)房是否不需預繳?

一般認為，交付時點之后的繼續(xù)銷售，為現(xiàn)房銷售，不需預繳，收到銷售款項的、或合同約定已到付款時間的、或先開具發(fā)票的，都應以其銷售額按規(guī)定申報納稅。

交付時點以后的定金，即是應稅銷售額，不需預繳，而應申報納稅。

這又涉及應交付、可交付、實際交付的問題。如按實際交付，現(xiàn)房銷售的只要未實際交付業(yè)主，都可只預繳，而不需常申報納稅，對于稅負高于3%的則是利好。

當然，預繳截止時點與納稅義務確認時點應是同一個原則，不考慮異地預繳情況下，不應對同一筆業(yè)務既有預繳又有常計稅申報。

四、2021年5月29日實際交付，2021年5月1日預收款是否應預繳?

同一個項目不應同時存在預繳與常計稅申報。

五、房地產(chǎn)企業(yè)兼有一般計稅、簡易計稅的多個項目，預繳稅款能否相互抵減?

(一)跨項目抵減，未說明各項目的計稅方式。

1、問：是抵減全部項目的預交稅款?還是只能抵減發(fā)生增值稅納稅義務項目中的預交稅款?

2021-02-04新疆納稅服務中心答復：根據(jù)上述文件規(guī)定，納稅在確定納稅義務發(fā)生時間時，申報抵減已預繳稅款即可。

2、問：房地產(chǎn)企業(yè)申報時如何抵減已預繳的增值稅稅款?不同項目間預繳稅款能否互相抵減?

河南：房地產(chǎn)企業(yè)不同項目已經(jīng)預繳的稅款，可以在納稅申報時互相抵減。

3、福建：房地產(chǎn)企業(yè)不同項目已經(jīng)預繳的稅款，可以在納稅申報時抵減當期應繳稅款。

4、問：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預繳的增值稅可以跨項目抵減嗎?

北京2018年11月征期貨物和勞務稅熱點問題：可以跨項目抵減。

(二)跨項目抵減，分別有一般計稅和簡易計稅的。

河北：提供建筑服務和房地產(chǎn)開發(fā)的預繳稅款可以抵減應納稅款。應納稅款包括簡易計稅方法和一般計稅方法形成的應納稅款。

例如：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有a、b、c三個項目，其中a項目適用簡易計稅方法，b、c項目適用一般計稅方法。2016年8月，三個項目分別收到不含稅銷售價款1億元，分別預繳增值稅300萬元，共預繳增值稅900萬元。2017年8月，b項目達到了納稅義務發(fā)生時間，當月計算出應納稅額為1000萬元，此時抵減全部預繳增值稅后，應當補繳增值稅100萬元。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應當在《增值稅申報表》主表第19行“應納稅額”欄次，填報1000萬元，第24行“應納稅額合計”填報1000萬元，第28行“分次預繳稅額”填報900萬元，第34行“本期應補(退)稅額”填報100萬元。

(三)跨項目抵減，均為一般計稅的。

問：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有多少自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，均是新項目，一般計稅方法。其中a項目處于預售階段，按規(guī)定預繳增值稅款;b、c項目已經(jīng)開始交房，產(chǎn)生了增值稅納稅義務，當期有應納稅款。請問，a項目預繳的增值稅稅款可否抵當期b、c項目應納增值稅稅款?

2019-06-17安徽省稅務局貨物和勞務稅處：a預繳的增值稅可以抵減b、c項目應納增值稅稅款。

(四)部分省局認為：“納稅人當期抵減預繳稅款應按對應項目和已確認銷售收入對應面積的預繳稅款進行抵減。即：不同項目之間的預繳稅款，不能相互抵減應納稅額;同一項目，應以確認收入的銷售面積對應的預繳稅款，抵減當期應納稅額，不能以未確認收入面積對應的預繳稅款抵減應納稅額?！?/p>

(五)按稅務總局公告2016年第18號第十四、十五條規(guī)定，一般計稅或簡易計稅計算的當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。

以上并未限制其他抵減條件，房開企業(yè)產(chǎn)生了當期應納稅額均可抵減預繳。

六、房地產(chǎn)企業(yè)非開發(fā)項目形成的應納稅額能否抵減?

如房企同時兼營銷售貨物、或出租未售商品房等其他應稅服務的，其所產(chǎn)生的的應納稅額，不應抵減開發(fā)項目的預繳稅款。

因為稅務總局公告2016年第18號第十四、十五條規(guī)定的被抵減的應納稅額，是銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目按規(guī)定計算的當期應納稅額。

思考：停車位、地下車庫等非可售的配套設施，對外銷售或長租視為銷售的，其所形成的應納稅額能否抵減開發(fā)項目預繳稅款?

2017年8月的解讀——

增值稅環(huán)境下房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的預交問題

一、增值稅預繳

(一)一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時按照3%的預征率繳納增值稅。應預繳的稅款=預收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%

適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算;適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

一般納稅人應在取得預收款的次月申報期向主管稅務機關預交稅款

(二)預收款包括分期取得的預收款(首付款+按揭+尾款)、全款取得的預收款。定金屬于預收款。

誠意金、認籌金和訂金不屬于預收款，但是合同成立且用于抵房款時，應當依法預繳或者申報增值稅。

部分稅務機關對誠意金等有更加細致的規(guī)定。例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以訂金、意向金、誠意金、認籌金等各種名目向購房人收入的款項不同時符合下列條件的，均屬于預收款性質，應按規(guī)定預繳增值稅;1、收取的款項不超過5萬元(含5萬元);2、收取的款項從收取之日起3個月內(nèi)退還給購房人。

注：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預收款時，根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局2016年第23號）附件《商品和服務稅收分類與編碼(試行)》中的分類編碼調(diào)整，納稅人應將增值稅稅控開票軟件升級到最新版本(v2.0.11)

增加6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，用于納稅人收取款項但未發(fā)生銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的情形，下設602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預收款”

使用未發(fā)生銷售行為的不征稅項目編碼，發(fā)票稅率欄應填不征稅，不得開具增值稅專用發(fā)票。

二、增值稅預繳的地點

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售房地產(chǎn)老項目，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用，按照3%的預征率在不動產(chǎn)所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

三、其他稅種預繳的規(guī)定

(一)土地增值稅規(guī)定，納稅人轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應納稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應納稅收入不含增值稅應納稅額。

為了方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計稅依據(jù);土地增值稅預征的計稅依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款

例如，一般納稅人采取一般計稅方法，預收款1000萬，土地增值稅預征率為2%，按照稅法規(guī)定，預繳土地增值稅為【1000-1000/(1+11)*3%】*2%=19.46

而非1000/(1+11%)*2%=18.02

(二)企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)通過式簽訂房地產(chǎn)銷售合同或者預售合同所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。