小型微利企業(yè)和研發(fā)費(fèi)加計扣除新政落實(shí)后
對小微企業(yè)和個體工商戶年應(yīng)納稅所得額不到100萬元的部分，在現(xiàn)行優(yōu)惠政策基礎(chǔ)上，再減半征收所得稅。延續(xù)執(zhí)行企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計扣除75%政策，將制造業(yè)企業(yè)加計扣除比例提高到100%。
對于小型微利企業(yè)稅收政策，為享受這一稅收優(yōu)惠，許多企業(yè)勢必進(jìn)行稅收籌劃，但以下幾個方面如果籌劃不當(dāng)容易引發(fā)風(fēng)險或失敗，應(yīng)引起關(guān)注：
1、關(guān)注臨界點(diǎn)稅負(fù)，用對稅收籌劃方法
根據(jù)政府工作報告中關(guān)于小型微利企業(yè)的相關(guān)內(nèi)容，結(jié)合《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(財稅〔2019〕13號)規(guī)定：對小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的部分，減按25%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅;對年應(yīng)納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。
小微企業(yè)臨界點(diǎn)主要是應(yīng)納稅所得額300萬及366.67萬元兩個時點(diǎn)。
注：品稅閣logo遮攔處為“25%”
從上圖可見，應(yīng)納稅所得額從300萬元增長1萬元至301萬元時，實(shí)際稅負(fù)卻急劇增長17.5%;而當(dāng)應(yīng)納稅所得額為366.67萬元時，稅后利潤幾乎與應(yīng)納稅所得額為300萬元時相等，也就是說當(dāng)應(yīng)納稅所得額大于300萬元小于366.67萬元之間時，增加的應(yīng)納稅所得額小于增加的稅負(fù)。
因此，對于應(yīng)納稅所得額大于300萬元，尤其是處于300-366.67這個區(qū)間的企業(yè)，應(yīng)通過合法合理的稅收籌劃將所得額降至300萬元以下。
但如果籌劃不科學(xué)則可能出現(xiàn)南轅北轍、適得其反的現(xiàn)象。
【案例1】a企業(yè)2020年職工人數(shù)38人，資產(chǎn)總額1200萬元，預(yù)計當(dāng)年應(yīng)納稅所得額310萬元。該企業(yè)試圖將所得額降至300萬元以下，于是通過公益性社會組織向目標(biāo)脫貧地區(qū)捐贈80萬元。
分析：若不捐贈，則應(yīng)交所得稅310*25%=77.5萬元，稅后凈利潤為232.5萬元。而捐贈后該企業(yè)應(yīng)納稅所得額為230萬元，應(yīng)交所得稅為100*2.5%+130*10%=15.5萬元，稅后凈利潤為214.5萬元，反而小于不捐贈的稅后凈利潤。為什么?這是因?yàn)榫栀洺杀?80)大于節(jié)稅效益(62)，撿了芝麻丟了西瓜，導(dǎo)致籌劃失敗。
提醒：臨界點(diǎn)的籌劃手段很多，常見的有遞延收入法、存貨計價選擇法、固定資產(chǎn)加速折舊、研發(fā)費(fèi)加計扣除、費(fèi)用支出法等等。但若不考慮其他因素，僅從提高稅后收益角度來說，不管哪種方法，必須科學(xué)合理，否則籌劃必然失敗。
2、關(guān)注組織形式籌劃法，綜合進(jìn)行分析決策
所謂組織形式籌劃法，就是將一家企業(yè)分離成兩家或多家企業(yè)，這是種比較有效的籌劃方法，因?yàn)橥ㄟ^分離，不僅能同時降低資產(chǎn)總額、職工人數(shù)、應(yīng)納稅所得額等三項(xiàng)小型微利企業(yè)核心指標(biāo)，還可提高費(fèi)用限額的扣除基數(shù)。例如，將銷售部門設(shè)立成一個獨(dú)立核算的銷售公司，通過將產(chǎn)品銷售給銷售公司，再由銷售公司實(shí)現(xiàn)對外銷售，可以直接帶來近倍的銷售收入，達(dá)到提高廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除基數(shù)的目的。另外，分離后有可能降低增值稅稅負(fù)(一般納稅人變成小規(guī)模納稅人)，可謂是一舉多得、一箭多雕。
但這種方法如果運(yùn)用不得當(dāng)，同樣會出現(xiàn)籌劃失敗情況。
【案例2】a公司從事水泥制造銷售，2020年應(yīng)納稅所得額650萬元。該企業(yè)下設(shè)分公司b，規(guī)模較小，負(fù)責(zé)后續(xù)投資的一條水泥生產(chǎn)線的建設(shè)與運(yùn)營。為使b享受小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠，該企業(yè)2021年12月份將b注銷后重新注冊為獨(dú)立核算的子公司。2021年度，a公司應(yīng)納稅所得額600萬元，b由于新投的生產(chǎn)線建設(shè)周期長且投入較大，虧損310萬元。
分析：假如b仍然是分公司，2021年度合計應(yīng)納所得稅為(600-310-100)*10%+100*2.5%=21.5萬元;采取母子公司形式后，由于是分別交所得稅，a的盈利和b的虧損之間沒有辦法實(shí)現(xiàn)抵消，因此合計需繳納所得稅600*25%=150萬元，不僅未少繳，反而多交所得稅150-21.5=128.5萬元!
提醒：運(yùn)用組織形式法時，不能僅僅為了享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠而強(qiáng)行籌劃，一定要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，在綜合考慮行業(yè)特點(diǎn)、生命周期、管理成本、融資難度、現(xiàn)金流量、企業(yè)信譽(yù)等因素的基礎(chǔ)上，分情形進(jìn)行區(qū)別運(yùn)用：例如企業(yè)在異地設(shè)立的只為內(nèi)部提供相關(guān)服務(wù)的機(jī)構(gòu)、投資周期比較長的項(xiàng)目等，就不合適采用子公司形式;而對于需要跨省設(shè)立的下屬機(jī)構(gòu)、風(fēng)險比較高的項(xiàng)目等，就適合采取子公司形式。
此外，對于運(yùn)用存貨計價選擇法、購入大額固定資產(chǎn)后一次性扣除等辦法進(jìn)行籌劃的，也不能僅考慮節(jié)稅效益，而要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，綜合考慮稅后利潤、資金占用、財務(wù)目標(biāo)、融資難度等各種因素。如存貨計價選擇法，有時節(jié)稅效益最大、現(xiàn)金流量也最大的方案稅后凈利潤卻最低，這時企業(yè)必須綜合權(quán)衡利弊后，根據(jù)自身情況擇優(yōu)選擇。
3、關(guān)注“資產(chǎn)總額”指標(biāo)的籌劃，保持穩(wěn)定的資本結(jié)構(gòu)
資產(chǎn)總額指企業(yè)擁有或控制的全部資產(chǎn)。包括流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形及遞延資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)等，即為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)總計項(xiàng)。財稅〔2019〕13號規(guī)定：小型微利企業(yè)資產(chǎn)總額不應(yīng)超過5000萬元。因此，如想符合小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，需重視該指標(biāo)的籌劃，其操作中應(yīng)需關(guān)注的事項(xiàng)有：
1、注意籌劃方法選擇。在結(jié)合企業(yè)實(shí)際基礎(chǔ)上，優(yōu)先運(yùn)用能同時解決應(yīng)納稅所得額301萬元和資產(chǎn)總額5001萬元問題的籌劃方法：如組織形式法、遞延收入法(注意要嚴(yán)格按照準(zhǔn)則和稅法規(guī)定時點(diǎn)確認(rèn)收入，防止出現(xiàn)推遲確認(rèn)等舞弊行為)、租賃資產(chǎn)法、列支費(fèi)用法、公益捐贈法等等，以達(dá)兩全其美之效。
如公益捐贈法：此法不僅能同時降低應(yīng)納稅所得額和資產(chǎn)總額，還能展示企業(yè)社會責(zé)任感、提升自身形象。需強(qiáng)調(diào)的是：國家對重大事件或領(lǐng)域的捐贈行為稅收優(yōu)惠力度很大，如2003年企業(yè)捐贈用于sars防治的支出(財稅2003106號)、用于目標(biāo)脫貧地區(qū)的扶貧捐贈支出(國務(wù)院扶貧辦公告2019年第49號)、捐贈用于防治新型冠狀病毒的支出(財政部 稅務(wù)總局公告2020年第9號)均允許全額稅前扣除。
2、確運(yùn)用會計政策。在嚴(yán)格遵循會計準(zhǔn)則等制度的基礎(chǔ)上，靈活進(jìn)行會計處理，爭取稅收利益最大化。如按規(guī)定計提減值準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備，對符合條件的固定資產(chǎn)進(jìn)行加速折舊等等，以降低資產(chǎn)賬面價值。當(dāng)然資產(chǎn)減值、加速折舊等可能涉及后續(xù)所得稅匯算清繳調(diào)整，但這二者不矛盾，小型微利企業(yè)“資產(chǎn)總額“指標(biāo)數(shù)值大小是會計處理的結(jié)果，只要會計處理合法合規(guī)，稅法不會有異議;至于資產(chǎn)減值的稅務(wù)處理，您在計提時已減少了應(yīng)納稅所得額，即便在匯繳清繳時做納稅調(diào)增，從全年來看也不影響應(yīng)納稅所得額。
此外，還需注意由于會計處理錯誤導(dǎo)致不符合小型微利企業(yè)條件問題。
【案例3】甲企業(yè)資產(chǎn)總額按照全年季度平均值計算后為5010萬。企業(yè)核查后發(fā)現(xiàn)第四季度應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款存在200萬元的雙邊掛賬未有核銷。也就是前期預(yù)收一筆款，分錄為借：銀行存款200貸：預(yù)收賬款200，四季度末發(fā)生業(yè)務(wù)，會計分錄借方：應(yīng)收賬款200貸：主營業(yè)務(wù)收入200(增值稅略)。
如果按照以上分錄處理的話，常來說還需要做一個抵消分錄，也就是借：預(yù)收賬款200，貸：應(yīng)收賬款200。但企業(yè)沒有這么做，導(dǎo)致應(yīng)收賬款多200萬，資產(chǎn)總額虛增200萬。此外，應(yīng)付賬款與預(yù)付賬款處理不當(dāng)，其他應(yīng)付與其他應(yīng)收處理不當(dāng)，也會發(fā)生以上同樣的問題，此處就不再舉例。
提醒：資產(chǎn)是會計的核心要素，是企業(yè)的償債能力、運(yùn)營能力、風(fēng)險程度的重要“風(fēng)向標(biāo)”，因此對“資產(chǎn)總額”指標(biāo)進(jìn)行籌劃時，要避免出現(xiàn)“過度籌劃”問題，簡單點(diǎn)說資產(chǎn)總額不是降的越低越好，應(yīng)該保持在什么水平應(yīng)結(jié)合負(fù)債總額、所有者權(quán)益等其他財務(wù)指標(biāo)統(tǒng)籌考慮。
4、關(guān)注雙重優(yōu)惠政策，選擇最優(yōu)籌劃方案
【案例4】a公司是主要從事現(xiàn)代服務(wù)并且符合小型微利企業(yè)一般條件，一直以來公司的收入成本比較穩(wěn)定。2019年4月1日開始享受增值稅加計抵減，截止到年末企業(yè)發(fā)生了30萬元可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。該公司在不享受增值稅加計抵減的情況下，年應(yīng)納稅所得額是298萬元。
分析：《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號)明確：自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計10%，抵減應(yīng)納稅額(以下稱加計抵減政策)。
郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)按規(guī)定加計抵減的增值稅，在實(shí)際繳納增值稅時，賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅(實(shí)際應(yīng)納稅額)
貸：銀行存款(實(shí)際繳納金額)
其他收益(企業(yè)會計準(zhǔn)則)
因此，該企業(yè)抵減的應(yīng)納稅額為30*10%=3萬元，全部計入“其他收益”?，F(xiàn)在的問題是企業(yè)到底應(yīng)不應(yīng)該享受加計抵減政策?
如果享受則應(yīng)納所得稅為：(298+3)*25%=75.25萬元
如果不享受則應(yīng)納所得稅為：(298-100)*10%+100*2.5%=22.3萬元
可以看出，如果享受增值稅加計抵減3萬元優(yōu)惠，則企業(yè)所得稅多繳納52.95萬元，進(jìn)而使得公司整體稅負(fù)增加了49.95萬元。
提醒：在涉及小型微利企業(yè)雙重或多重優(yōu)惠政策影響時，不能不加分析地選擇享受小型微利企業(yè)優(yōu)惠，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，提前做好稅收籌劃，選擇最佳方案。尤其是應(yīng)納稅所得額在臨界點(diǎn)(年應(yīng)納稅所得額300萬元)附近時，更應(yīng)慎重考慮。當(dāng)然，如果此例中享受增值稅加計抵減不會引起企業(yè)所得稅的年應(yīng)納稅所得額高出300萬，那就說明增值稅加計抵減遇上小型微利企業(yè)優(yōu)惠可以“愉快共處”，那就可以同時享受兩種稅收優(yōu)惠。
對于研發(fā)費(fèi)加計扣除，有三個明細(xì)政策不好把握，納稅人在實(shí)操中容易出現(xiàn)用不準(zhǔn)、用不足問題。現(xiàn)梳理如下：
01、政府補(bǔ)助及加速折舊加速扣除疊加享受兩項(xiàng)政策
相關(guān)政策：1、企業(yè)取得的政府補(bǔ)助，會計處理時采用直接沖減研發(fā)費(fèi)用方法且稅務(wù)處理時未將其確認(rèn)為應(yīng)稅收入的，應(yīng)按沖減后的余額計算加計扣除金額。----國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告(總局公告2017年第40號)
2、企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。----國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告(總局公告2017年第40號)
3、在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。----財稅201854號
【案例5】2020年安徽hsjn公司自動化生產(chǎn)線技改項(xiàng)目獲得財政補(bǔ)助300萬，用于補(bǔ)助當(dāng)年研發(fā)項(xiàng)目已發(fā)生的科技人員人工費(fèi)用支出，當(dāng)年發(fā)生人工費(fèi)用500萬元，會計選擇凈額法核算，稅務(wù)上做應(yīng)稅收入處理：
1、發(fā)生研發(fā)費(fèi)用
借：管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)用 500
貸：銀行存款 500
2、收到政府補(bǔ)助
借：銀行存款 300
貸：管理費(fèi)用 300
分析：稅務(wù)上以實(shí)際發(fā)生且未沖減政府補(bǔ)助的研發(fā)費(fèi)用500萬元為基數(shù)加計扣除，應(yīng)納稅所得額為：300-500-500*100%=-700萬元。
【案例6】2020年安徽hsjn公司自動化生產(chǎn)線技改項(xiàng)目獲得財政補(bǔ)助300萬，用于補(bǔ)助當(dāng)年研發(fā)項(xiàng)目已發(fā)生的科技人員人工費(fèi)用支出，當(dāng)年發(fā)生人工費(fèi)用500萬元，會計選擇凈額法核算，稅務(wù)上做不征稅收入處理：
1、發(fā)生研發(fā)費(fèi)用
借：管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)用 500
貸：銀行存款 500
2、收到政府補(bǔ)助
借：銀行存款 300
貸：管理費(fèi)用 300
分析：收到的政府補(bǔ)助沖減研發(fā)費(fèi)用，稅務(wù)上以沖減政府補(bǔ)助后的研發(fā)費(fèi)用200萬元(500-300)為基數(shù)加計扣除，應(yīng)納稅所得額為：300-500-200*100%=-400萬元。
可以看出，稅務(wù)上做應(yīng)稅收入處理會使扣除的金額更多，享受更多的稅收優(yōu)惠。
【案例7】2020年安徽hsjn公司自動化生產(chǎn)線技改項(xiàng)目獲得財政補(bǔ)助300萬，用于購置一臺研發(fā)設(shè)備。假設(shè)價值300萬元(不考慮增值稅)，在當(dāng)年1月計提折舊，設(shè)備使用期限10年，直線折舊，預(yù)計凈產(chǎn)值為0。會計選擇總額法處理(假設(shè)稅務(wù)上做應(yīng)稅收入)：
1、收到補(bǔ)助
借：銀行存款 300
貸：遞延收益 300
2、購進(jìn)設(shè)備
借：固定資產(chǎn) 300
貸：銀行存款 300
3、計提折舊
借：管理管理 30
貸：累計折舊 30
4、分?jǐn)傔f延收益
借：遞延收益 30
貸：其他收益 30
情況一：設(shè)備折舊30萬在允許稅前扣除的基礎(chǔ)上可以加計扣除，此業(yè)務(wù)2021年應(yīng)納稅所得額為：收入30萬-折舊30萬-加計扣除30*100%=-30萬元。
但是，如果今后9年企業(yè)沒有研發(fā)項(xiàng)目，就不能繼續(xù)享受加計扣除，故企業(yè)選擇加速折舊，如下：
情況二：將300萬研發(fā)設(shè)備一次性作稅前扣除，此業(yè)務(wù)應(yīng)按稅所得額為：收入30萬-稅前折舊300萬-加計扣除300*100%=-570萬元。
可以看出，稅務(wù)上做加速折舊處理會使扣除的金額更多，享受更多的稅收優(yōu)惠。
總結(jié)論：政府補(bǔ)助如果涉及研發(fā)費(fèi)加計扣除，應(yīng)則選擇做“應(yīng)稅收入+加速折舊”處理，這樣才能足額、及時享受稅收優(yōu)惠政策!
02、委托境外研發(fā)費(fèi)用扣除額
【案例8】企業(yè)2021年委托境外機(jī)構(gòu)研發(fā)產(chǎn)品，發(fā)生研發(fā)費(fèi)用400萬元;當(dāng)年企業(yè)境內(nèi)研發(fā)活動共發(fā)生費(fèi)用300萬元，請問可以在當(dāng)年稅前扣除的境外研發(fā)費(fèi)用合計為多少?
算法一：
1、實(shí)際發(fā)生境外研發(fā)費(fèi)稅前扣除：400萬×80%=320萬
2、境外研發(fā)費(fèi)的加計扣除：先用委托境外研發(fā)費(fèi)320萬和境內(nèi)研發(fā)費(fèi)300萬的2/3(200萬)比較哪個小，然后用較小的金額加計扣除100%。也就是200×100%=200萬元。
3、扣除境外研發(fā)費(fèi)用合計=320萬+200萬=520萬元。
算法二：
1、實(shí)際發(fā)生境外費(fèi)用400萬元允許扣除
2、境外研發(fā)費(fèi)的加計扣除：先用委托境外研發(fā)費(fèi)320萬(400*80%)和境內(nèi)研發(fā)費(fèi)300萬的2/3(200萬)比較哪個小，然后用較小的金額加計扣除100%。也就是200×100%=200萬元。
3、扣除境外研發(fā)費(fèi)用合計=400萬+200萬=600萬元。
到底哪種算法對呢?
分析：第一種算法錯誤，錯在第一步。之所以會產(chǎn)生錯誤，因?yàn)樨敹?01864號是這樣規(guī)定的：“委托境外進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費(fèi)用。委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。”
單看文件這句話，感覺答案做得沒錯啊。境外研發(fā)活動不就是按實(shí)際發(fā)生額80%計入嗎?
但是，我們先別著急，來看一下財稅201864號文件的前提是什么?
“為進(jìn)一步激勵企業(yè)加大研發(fā)投入，加強(qiáng)創(chuàng)新能力開放合作，現(xiàn)就企業(yè)委托境外進(jìn)行研發(fā)活動發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用(以下簡稱研發(fā)費(fèi)用)企業(yè)所得稅前加計扣除有關(guān)政策問題通知如下：”
注意到了嗎?64號文規(guī)范的是境外研發(fā)費(fèi)用如何加計扣除，而不是如何稅前扣除。所以，按照實(shí)際發(fā)生額的80%計入境外研發(fā)費(fèi)用，只是境外研發(fā)費(fèi)用如何加計扣除的一個計算步驟。
很多時候，我們忙著趕路，卻忘記了，自己是從哪里出發(fā)。
那么境外研發(fā)費(fèi)用到底該如何稅前扣除呢?
《企業(yè)所得稅法》第八條：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
這是一個總的扣除原則，只有不符合這個原則，出現(xiàn)了不真實(shí)的、不合理的、超標(biāo)準(zhǔn)的、無關(guān)的支出，才需要進(jìn)行納稅調(diào)整。目前并沒有任何一個文件，規(guī)定境外研發(fā)費(fèi)用只能部分稅前扣除，而不能全額扣除。
另外，總局在國家稅務(wù)總局公告2015年第97號的解讀中，在第二條第八項(xiàng)中明確指出：委托方發(fā)生的費(fèi)用，可按規(guī)定全額稅前扣除;加計扣除時按照委托方發(fā)生費(fèi)用的80%計算加計扣除。
因此此案例確的答案應(yīng)該是：當(dāng)年稅前扣除的境外研發(fā)費(fèi)用=400+200=600萬元。
----本案例引自“晶晶亮的稅月”
03、研發(fā)人員的股權(quán)激勵稅前扣除政策
國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告國家稅務(wù)(總局公告2017年第40號)明確工資薪金包括按規(guī)定可以在稅前扣除的對研發(fā)人員股權(quán)激勵的支出，即符合條件的對研發(fā)人員股權(quán)激勵支出屬于可加計扣除范圍。但享受加計扣除的股權(quán)激勵支出需要符合國家稅務(wù)總局公告2012年第18號規(guī)定的條件。
我們來看看2012年第18號是怎么規(guī)定的?
1、對股權(quán)激勵計劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
2、對股權(quán)激勵計劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件(以下簡稱等待期)方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
可以看出：稅法上對于非可立即行權(quán)的股權(quán)激勵的扣除時間點(diǎn)為激勵對象實(shí)際行權(quán)時，計算方式為：實(shí)際行權(quán)的差額及數(shù)量×該股票實(shí)際行權(quán)時的公允價格。
【案例9】安徽hsjn公司是境內(nèi)上交所的一家上市公司，2016年1月1日，公司向其研發(fā)人員授予1,000股股票期權(quán)，股票每股面值1元。同時約定這些研發(fā)人員從2016年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)滿三年，可以每股30元的價格購買1股公司股票。該期權(quán)在授予日的公允價值為15元/股。甲公司估計三年中離職比例約為20%，行權(quán)日實(shí)際離職比例也為20%，上市公司于2019年1月1日(實(shí)際行權(quán)日)發(fā)行新股，公允價值為每股50元。
稅會處理及差異分析如下表：