公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)(公允價(jià)值是計(jì)算稅款的重要基礎(chǔ))
公允價(jià)值，是重要計(jì)稅依據(jù)
最近一段時(shí)間，某技術(shù)研發(fā)企業(yè)計(jì)劃將一項(xiàng)自行開發(fā)的技術(shù)用于對(duì)外投資，企業(yè)的財(cái)務(wù)人員忙著與技術(shù)研發(fā)團(tuán)隊(duì)溝通，共同準(zhǔn)備評(píng)估該項(xiàng)無形資產(chǎn)公允價(jià)值所需要的相關(guān)資料。
在現(xiàn)行稅收法規(guī)中，歷史成本因其客觀、真實(shí)和可驗(yàn)證等特性，成為確定計(jì)稅基礎(chǔ)的首選計(jì)量方式。但是，如果企業(yè)取得了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等非貨幣形式的資產(chǎn)，且不需要支付相應(yīng)對(duì)價(jià)的貨幣資產(chǎn)，此時(shí)就需要將相應(yīng)資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí)，如果企業(yè)發(fā)生非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，比如將資產(chǎn)用于捐贈(zèng)、償還債務(wù)、利潤(rùn)分配等，也應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為計(jì)算稅款的基礎(chǔ)。
何為公允價(jià)值?根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，公允價(jià)值是市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的支付對(duì)價(jià)或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債愿意支付的價(jià)格。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例，公允價(jià)值是按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。通常，市場(chǎng)價(jià)格就是在信息對(duì)稱的情況下，買賣雙方以公平交易為前提所確定的價(jià)格，或者是在沒有關(guān)聯(lián)方的情況下按照公平交易條件達(dá)成的價(jià)格。
實(shí)務(wù)中，企業(yè)出于重組、投融資或出售等目的，常常需要評(píng)估某項(xiàng)資產(chǎn)或企業(yè)整體的公允價(jià)值。如果涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，評(píng)估出來的公允價(jià)值就會(huì)成為重要的計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例，企業(yè)通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)在采取產(chǎn)品分成方式取得收入時(shí)，其收入額也應(yīng)按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。
此外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào))，如果企業(yè)將自制的資產(chǎn)移送給他人，比如用于市場(chǎng)推廣或銷售、用于交際應(yīng)酬、用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利等，此時(shí)由于資產(chǎn)的所有權(quán)屬已經(jīng)發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定做視同銷售處理，以被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。
舉例來說，a公司以一項(xiàng)自行研發(fā)的技術(shù)投資b公司，該技術(shù)的賬面價(jià)值為800萬元，投資時(shí)經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值為1000萬元。在賬務(wù)處理時(shí)，a公司需要將其分為視同銷售無形資產(chǎn)和投資兩部分。a公司應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的公允價(jià)值1000萬元確認(rèn)視同銷售收入，按照其賬面價(jià)值800萬元確認(rèn)視同銷售成本，并以此為依據(jù)計(jì)算此項(xiàng)交易需要繳納的稅款。同時(shí)，a公司還需要按照1000萬元確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
“準(zhǔn)確判斷公允價(jià)值對(duì)上市公司尤為重要?！眹叶悇?wù)總局長(zhǎng)沙市稅務(wù)局稽查局的蔡宇告訴記者，公允價(jià)值可以讓投資者更加全面、及時(shí)地了解上市公司資產(chǎn)的真實(shí)性和資本化價(jià)值屬性。只有準(zhǔn)確評(píng)估了企業(yè)的價(jià)值，才能更加精準(zhǔn)地判斷股票市價(jià)是否真實(shí)反映上市公司價(jià)值，進(jìn)而為投資者購買公司股票提供參考。從稅收角度來看，公允價(jià)值的變動(dòng)有助于企業(yè)做出稅收增長(zhǎng)或減少的前瞻性預(yù)判。如果上市公司的某項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值不斷上升，企業(yè)在未來可能因處置該項(xiàng)資產(chǎn)而承擔(dān)納稅義務(wù);如果資產(chǎn)的公允價(jià)值不斷下降，企業(yè)在未來處置資產(chǎn)時(shí)可能會(huì)發(fā)生虧損，進(jìn)而出現(xiàn)抵稅的情況。
根據(jù)不同資產(chǎn)，選擇合適方法
根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《資產(chǎn)評(píng)估基本準(zhǔn)則》，資產(chǎn)評(píng)估基本方法包括市場(chǎng)法、收益法和成本法。實(shí)務(wù)中，由于評(píng)估對(duì)象、價(jià)值類型和資料收集情況等條件存在差異，三種資產(chǎn)評(píng)估基本方法的適用性也有所不同，想要評(píng)估出更為合理的公允價(jià)值，就需要選擇最為恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估方法。談起公允價(jià)值的評(píng)估，中科鋼研節(jié)能科技有限公司計(jì)劃財(cái)務(wù)部部長(zhǎng)鄭亞非的體會(huì)是：并非易事。
市場(chǎng)法也稱市場(chǎng)比較法，是通過在現(xiàn)行市場(chǎng)上搜集與待估資產(chǎn)相近的參照物及其近期交易價(jià)格等數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，經(jīng)過類比對(duì)照物進(jìn)行差異分析與價(jià)格調(diào)整，從而確定待估資產(chǎn)的價(jià)值。如果企業(yè)待評(píng)估對(duì)象在市場(chǎng)上較為常見，能夠找到具有可比性的信息、數(shù)據(jù)，那么可以選擇市場(chǎng)法評(píng)估其價(jià)值。比如，廈門j上市公司計(jì)劃收購位于上海的c制藥企業(yè)，評(píng)估了c企業(yè)的股東全部股權(quán)價(jià)值。在國內(nèi)證券市場(chǎng)上，存在一定數(shù)量規(guī)模的與被評(píng)估單位經(jīng)營類似業(yè)務(wù)或產(chǎn)品的可比上市公司，具備采用參考企業(yè)比較法的條件，因此選擇市場(chǎng)法作為評(píng)估方法之一。
“適用市場(chǎng)法的關(guān)鍵是能夠找到可比信息?！遍_元資產(chǎn)評(píng)估有限公司總經(jīng)理助理?xiàng)钽憘シ治觯瑢?duì)于企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)、擁有的海外資產(chǎn)等，由于掌握其全面的、真實(shí)的信息存在一定困難，在評(píng)估此類資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，選擇市場(chǎng)法評(píng)估困難較大，一般考慮采用收益法。
收益法也稱收益現(xiàn)值法，是通過將預(yù)期收益資本化或者折現(xiàn)，確定評(píng)估對(duì)象價(jià)值的評(píng)估方法，常用的兩種具體方法是收益資本化法和未來收益折現(xiàn)法。致同稅務(wù)師事務(wù)所合伙人潘曉東具有評(píng)估師資格，他告訴記者，收益法強(qiáng)調(diào)的是被評(píng)估對(duì)象的預(yù)期盈利能力，常用于評(píng)估企業(yè)整體價(jià)值。在判斷其適用性時(shí)，需要考慮評(píng)估企業(yè)成立時(shí)間的長(zhǎng)短、歷史經(jīng)營情況，尤其是經(jīng)營和收益穩(wěn)定狀況、未來收益的可預(yù)測(cè)性等因素。重慶h上市公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，考慮到成立時(shí)間較長(zhǎng)，歷史年度業(yè)績(jī)比較穩(wěn)定，未來預(yù)期收益可以預(yù)測(cè)并可以用貨幣衡量，獲得未來預(yù)期收益所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)可以衡量等因素，在評(píng)估股權(quán)價(jià)值時(shí)就選用了收益法。
潘曉東說，實(shí)務(wù)中，企業(yè)轉(zhuǎn)讓房屋、建筑物等實(shí)物資產(chǎn)的情況比較常見，如果是以出租收益為主的房屋可以考慮采用收益法進(jìn)行估值，但是對(duì)于一些未來收益難以衡量的非投資性房地產(chǎn)，選擇成本法評(píng)估其價(jià)值更為合適。
成本法也稱重置成本法，是在現(xiàn)時(shí)條件下重新購建一個(gè)全新狀態(tài)的待評(píng)估資產(chǎn)并達(dá)到使用狀態(tài)所需要的全部成本，減去已經(jīng)發(fā)生的各類價(jià)值貶值，從而確定待評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值的一種方法。在評(píng)估企業(yè)價(jià)值時(shí)，成本法也可理解為資產(chǎn)基礎(chǔ)法，即在合理評(píng)估企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值和負(fù)債的基礎(chǔ)上確定評(píng)估對(duì)象價(jià)值。
楊銘偉分析，如果評(píng)估對(duì)象為建筑物、機(jī)器設(shè)備或是以重資產(chǎn)為主的企業(yè)，評(píng)估其公允價(jià)值時(shí)可以考慮選擇成本法。但是，成本法不適用于評(píng)估技術(shù)、品牌價(jià)值等輕資產(chǎn)和以輕資產(chǎn)為主的企業(yè)。j上市公司發(fā)布的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中就提到，由于c公司擁有的生物酶、專利技術(shù)、專有技術(shù)很難以資產(chǎn)價(jià)值本身來衡量，其研發(fā)團(tuán)隊(duì)、經(jīng)營資質(zhì)等眾多無形資源，難以逐一識(shí)別和量化反映價(jià)值，僅對(duì)賬面現(xiàn)有資產(chǎn)采用成本法評(píng)估，不能全面合理地反映企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值。
業(yè)內(nèi)專家告訴記者，除了三種基本的資產(chǎn)評(píng)估方法外，根據(jù)評(píng)估對(duì)象不同還有一些衍生評(píng)估方法，比如適用于土地評(píng)價(jià)的基準(zhǔn)地價(jià)修法、成本逼近法和假設(shè)開發(fā)法等。
考慮特殊情形，避免引發(fā)爭(zhēng)議
開元資產(chǎn)評(píng)估有限公司總經(jīng)理助理?xiàng)钽憘ソ榻B，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中，大部分企業(yè)最終確定的實(shí)際成交價(jià)格，可能與資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中確定的評(píng)估價(jià)值有小幅偏差，這屬于常現(xiàn)象。但是，在一些特殊情況下，二者偏差可能過大，比如實(shí)際成交價(jià)格高于或者低于評(píng)估價(jià)格的10%，那么監(jiān)管部門可能會(huì)質(zhì)疑交易價(jià)格的公允性，企業(yè)需要充分考慮商業(yè)背景、交易目的等情況，說明確定實(shí)際成交價(jià)格的理由。特別是在關(guān)聯(lián)交易中，公允評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值顯得尤為重要。
中科鋼研節(jié)能科技有限公司計(jì)劃財(cái)務(wù)部部長(zhǎng)鄭亞非分析，在大部分的非關(guān)聯(lián)交易中，買賣雙方并無關(guān)聯(lián)關(guān)系，在確定交易價(jià)格時(shí)，通常會(huì)考慮市場(chǎng)上同類交易的成交均價(jià)，同時(shí)雙方可能會(huì)經(jīng)過多輪詢價(jià)，既保證賣方可以獲得一定利潤(rùn)，也不會(huì)給買方造成太大的成本負(fù)擔(dān)，其成交價(jià)格通常能夠公允地反映出資產(chǎn)的價(jià)值。但是，在企業(yè)急需資金、資產(chǎn)大幅減值等特殊情況下，不排除會(huì)以較低的價(jià)格出售部分資產(chǎn)。此時(shí)，雖然資產(chǎn)的實(shí)際成交價(jià)格與其市場(chǎng)價(jià)格存在一定的偏離，但是不能認(rèn)定該成交價(jià)格不公允，需要結(jié)合企業(yè)出售資產(chǎn)的背景、目的做出進(jìn)一步判斷。
張先生在一家綜合性投資集團(tuán)企業(yè)從事稅務(wù)工作多年。根據(jù)他的經(jīng)驗(yàn)，關(guān)于公允價(jià)值的稅務(wù)爭(zhēng)議通常會(huì)出現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易中。具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)間發(fā)生交易時(shí)，可能出現(xiàn)找不到同類交易價(jià)格等可比信息、關(guān)聯(lián)企業(yè)難以劃分各自功能風(fēng)險(xiǎn)等情況，進(jìn)而引發(fā)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。
以轉(zhuǎn)讓非上市關(guān)聯(lián)公司股權(quán)為例，由于在市場(chǎng)上很難找到可供參考的可比信息，因此可能需要通過資產(chǎn)評(píng)估的方式確定其公允的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。通常情況下，如果企業(yè)不擁有大額無形資產(chǎn)、土地、長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)，以“股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于公司的凈資產(chǎn)”為標(biāo)準(zhǔn)確定的關(guān)聯(lián)交易價(jià)格，一般會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)接受。如果關(guān)聯(lián)交易的成交價(jià)格低于公司凈資產(chǎn)，企業(yè)就需要準(zhǔn)備好充分的交易資料、資產(chǎn)評(píng)估資料，說明其成交價(jià)格是有合理商業(yè)目的的，而非出于避稅考慮。
近年來，a股市場(chǎng)的商譽(yù)金額快速膨脹。wind數(shù)據(jù)顯示，2015年a股上市公司商譽(yù)規(guī)模為6511億元，到2017年時(shí)就高達(dá)1.31萬億元。在2019年、2020年并購重組持續(xù)下滑的背景下，2020年前三個(gè)季度，a股上市公司商譽(yù)規(guī)模仍然有1.28萬億元。
對(duì)此，中匯稅務(wù)師事務(wù)所合伙人孫洋表示，商譽(yù)金額反映企業(yè)的溢價(jià)情況。企業(yè)開展重組業(yè)務(wù)時(shí)，各方均有高估企業(yè)價(jià)值的動(dòng)機(jī)。加之對(duì)未來業(yè)績(jī)高速增長(zhǎng)的樂觀預(yù)期，企業(yè)評(píng)估的價(jià)值可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于賬面凈資產(chǎn)。孫洋提醒企業(yè)，如果重組標(biāo)的公司估值存在較大程度的“注水”，企業(yè)需要以“注水”的公允價(jià)值為計(jì)算繳納稅款的依據(jù)。今后價(jià)值回歸時(shí)，很可能無法獲得相應(yīng)的現(xiàn)金對(duì)價(jià)，出現(xiàn)無法履行納稅義務(wù)的情況，從而引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
——中國稅務(wù)報(bào) 2021年03月05日 版次：05
2008年10月的解讀——
從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中審視公允價(jià)值的作用
財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成)，自2007年1月1日起首先在上市公司實(shí)施。新準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)就是與國際準(zhǔn)則趨同，在很多方面實(shí)現(xiàn)了與國際通行做法的接軌，為中國經(jīng)濟(jì)更快地融入全球一體化作了基礎(chǔ)性的鋪墊。在新準(zhǔn)則體系中，最引人關(guān)注的一點(diǎn)就是公允價(jià)值的引入。長(zhǎng)期以來，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，歷史成本計(jì)量資產(chǎn)是一條重要的基本原則，歷史成本計(jì)量模式成為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。在我國，會(huì)計(jì)計(jì)量也一直遵循歷史成本原則。因而新準(zhǔn)則頒布后，很多人認(rèn)為是對(duì)原來以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的顛覆。常年搞會(huì)計(jì)核算的人其實(shí)都對(duì)歷史成本有著根深蒂固的依賴，任何簿記講究的都是真憑實(shí)據(jù)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在剛開始實(shí)施時(shí)，一些老會(huì)計(jì)就對(duì)八項(xiàng)準(zhǔn)備如何計(jì)提感到有些迷惘，畢竟，這要依靠判斷，而非原始憑證。因此，新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)核算的傳統(tǒng)思維是一次全面的挑戰(zhàn)。
公允價(jià)值并非是個(gè)新鮮事物，較早引入公允價(jià)值的可能是美國會(huì)計(jì)程序委員會(huì)公告第4號(hào)(apb statement no.4)“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本概念和原則”(1970年)、美國會(huì)計(jì)程序委員會(huì)意見書第16號(hào)(apb opinion no.16)“企業(yè)合并”(1970年)、第21號(hào)“應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的利息”(1971年)和第29號(hào)“非貨幣性交易”(1973年)。但最先提出公允價(jià)值概念的并不是這幾項(xiàng)公告或意見書，而是美國著名的會(huì)計(jì)學(xué)家william paton.早在1946年3月，paton教授就在《會(huì)計(jì)師月刊》(journal of accountancy)發(fā)表了一篇題為“會(huì)計(jì)中的成本和價(jià)值”的文章。在該文中，paton教授指出，“成本和價(jià)值不是相抵觸和相排斥的概念。在購買日，成本和價(jià)值幾乎是一樣的，至少在大多數(shù)交易中如此。就支付媒介是非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)的交易而言，購入資產(chǎn)的成本應(yīng)按所轉(zhuǎn)出財(cái)產(chǎn)的公允市場(chǎng)價(jià)值(fair market value)確定。事實(shí)上，成本是重要的，因?yàn)槠浯笾碌扔谫徺I日的公允價(jià)值(fair value)。”國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1982年公布的ias16“固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)”中首次引入了公允價(jià)值的概念。
為什么要將公允價(jià)值作為計(jì)量屬性?從美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(fasb)及其前身發(fā)布的公告和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，對(duì)此的闡述并不十分完整。在對(duì)較早的apb為何引用公允價(jià)值概念進(jìn)行評(píng)論時(shí)，fasb的理事foater指出，這是因?yàn)閍pb的專家相信“公允價(jià)值最忠實(shí)地反映了交易的實(shí)質(zhì)”。在涉及金融工具的fas107和fas133公告中，fasb解釋說，公允價(jià)值反映了市場(chǎng)對(duì)直接或間接地隱含在金融工具中的未來現(xiàn)金流量?jī)糁档墓烙?jì)，公允價(jià)值信息有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來作出合理的預(yù)測(cè)，并有利于驗(yàn)證其以前所作預(yù)測(cè)的合理性;公允價(jià)值信息有助于投資者、債權(quán)人和其他使用者對(duì)企業(yè)的投資和融資決策進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而有助于其作出確的決策。
采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的決定的。按照美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的提法，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的在于“為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息”。而“會(huì)計(jì)信息要于決策有用，要具備兩種主要的質(zhì)量，即相關(guān)性和可靠性”，相對(duì)于歷史成本信息，公允價(jià)值信息更多地反映了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評(píng)價(jià)，可以與“資產(chǎn)負(fù)債表”較好地吻合，更具有相關(guān)性。因此，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其作為會(huì)計(jì)計(jì)量的重要基礎(chǔ)。
我國在新準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值后，立刻引起了各方面的關(guān)注和討論，其中較為典型的觀點(diǎn)有兩種：一種是認(rèn)為中國現(xiàn)階段的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并不完善，公允價(jià)值不易取得，難以操作;另一種是認(rèn)為公允價(jià)值雖好，但公允價(jià)值的信息量不足，估計(jì)公允價(jià)值時(shí)存在復(fù)雜性、不確定性和高成本，容易被操縱，導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量不真實(shí)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)模式不斷趨向于多樣化、復(fù)雜化，同時(shí)政府行為也更加商業(yè)化和市場(chǎng)化，企業(yè)對(duì)公允價(jià)值的內(nèi)在需求日益增長(zhǎng)，實(shí)際上有些企業(yè)已經(jīng)在會(huì)計(jì)處理中變相地引入公允價(jià)值這一概念。
例如，在上世紀(jì)90年代，山東某上市公司因股價(jià)操縱一案而震驚全國，當(dāng)時(shí)該公司的股價(jià)在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)不斷上漲，起因是該上市公司對(duì)屬其所有的土地和建筑物等不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行了重估，并按評(píng)估值進(jìn)行了調(diào)賬，相應(yīng)調(diào)增了資本公積，然后再將該部分資本公積按1：1的比例轉(zhuǎn)增股本，即每10股送10股，雖然當(dāng)時(shí)該公司受到了證監(jiān)會(huì)的處罰，但現(xiàn)在從會(huì)計(jì)處理的角度來看，可能也反映了中國早期的企業(yè)對(duì)引入公允價(jià)值的強(qiáng)烈愿望。
近年來，中國經(jīng)濟(jì)始終保持著強(qiáng)勁的增速，不動(dòng)產(chǎn)和基礎(chǔ)材料的市場(chǎng)價(jià)格不斷上漲，甚至翻了幾番，無形資產(chǎn)的價(jià)值也日益體現(xiàn)，包括商譽(yù)、專利、人力資源等。對(duì)于一些歷史悠久的老企業(yè)，嚴(yán)格來說，其會(huì)計(jì)報(bào)表在現(xiàn)行準(zhǔn)則框架體系下基本無法真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。回避公允價(jià)值的使用導(dǎo)致企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上前后不一致，在相關(guān)性、可靠性及可比性上無法找到較好的平衡點(diǎn)，同時(shí)也使我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則始終存在較大的差異。如：
一、不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)
我國采用的是歷史成本;國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(ias)在固定資產(chǎn)的計(jì)量時(shí)除按其賬面價(jià)值來計(jì)量外，還允許按公允價(jià)值進(jìn)行重新估價(jià)，即固定資產(chǎn)的價(jià)值按固定資產(chǎn)重估日的公允價(jià)值減隨后按重估價(jià)值計(jì)算的累計(jì)折舊余額來表述。
二、無形資產(chǎn)
在所有者作為資本投入的無形資產(chǎn)計(jì)量上，我國是按投資各方確認(rèn)的價(jià)值計(jì)量;ias規(guī)定按公允價(jià)值計(jì)量。
三、租賃
在承租人對(duì)融資租入資產(chǎn)和相關(guān)租賃負(fù)債計(jì)量規(guī)定上，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按承租人將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用;ias則是按租賃開始日租入資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者等額確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債。對(duì)于售后租回交易，如果認(rèn)定為一項(xiàng)經(jīng)營租賃，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租賃支付的比例進(jìn)行分?jǐn)?ias規(guī)定如果售價(jià)低于公允價(jià)值，應(yīng)立即確認(rèn)利潤(rùn)或損失，但當(dāng)損失能由低于市場(chǎng)價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償時(shí)，則應(yīng)將其遞延，并按租賃付款比例分?jǐn)傆陬A(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。若高于公允價(jià)值，高出部分應(yīng)予以遞延并在預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)攤銷。
四、非貨幣性交易
我國是按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)利得或損失;ias規(guī)定所有的資產(chǎn)變換交易均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，除非該項(xiàng)交易不具有商業(yè)性質(zhì)，或者收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠地計(jì)量。此時(shí)，以所放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為收到資產(chǎn)的成本。如果主體能可靠地確定收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)按所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值作為收到資產(chǎn)的成本，除非取得資產(chǎn)的成本更加可靠。
五、企業(yè)合并
在我國，如果是控股合并，則一律以被合并方的賬面價(jià)值來計(jì)量。在控股合并情況下，由于產(chǎn)生了長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)量問題，因此將投資成本與投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)“份額”之間的差額作為股權(quán)投資差額處理：如果是吸收合并包括換股合并，則可以采用購買法(即以賬面價(jià)值來計(jì)量)，也可以采用權(quán)益法(即以公允價(jià)值計(jì)量)。在我國資本市場(chǎng)上實(shí)際發(fā)生的合并案例幾乎都選擇了權(quán)益結(jié)合法;ias規(guī)定所有企業(yè)的合并只允許采用購買法，嚴(yán)格限制使用權(quán)益結(jié)合法，而fasb更是已禁止使用權(quán)益結(jié)合法。
在商譽(yù)計(jì)量上，我國是購買成本與被購買企業(yè)凈資產(chǎn)所占份額的差額(除非購買一個(gè)公司100%股份，則按獲得的凈資產(chǎn)的評(píng)估凈資產(chǎn)公允價(jià)值所占份額之間的差額計(jì)量)，在少數(shù)股東權(quán)益計(jì)量上，我國必須按歷史成本;ias規(guī)定可以按公允價(jià)值或歷史成本計(jì)量。
由于回避公允價(jià)值而造成的上述差異在企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中也暴露出越來越多的矛盾。以非貨幣性交易為例，因?yàn)橐灾贸鲑Y產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量置入資產(chǎn)價(jià)值，就可能在實(shí)際核算中產(chǎn)生很多缺陷。
例如：湖南某上市公司2004年4月發(fā)布公告稱，當(dāng)?shù)刂輫匈Y產(chǎn)投資經(jīng)營公司同意幫助該上市公司支付其購買一塊2.27億元土地使用權(quán)的費(fèi)用作為對(duì)價(jià)，公司把控股98%的銷售子公司的全部應(yīng)收賬款作價(jià)1.92億元轉(zhuǎn)讓給州國資公司，差額部分由上市公司以現(xiàn)金彌補(bǔ)，這些應(yīng)收賬款的賬面原值為2.68億元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備1.09億元，凈值1.59億元。
上市公司認(rèn)為這是單獨(dú)的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，分購?fù)恋丶柏浛钍栈兀~務(wù)處理如下：借：土地使用權(quán)2.27億元貸：其他應(yīng)付款1.92億元銀行存款0.35億元借：其他應(yīng)付款1.92億元貸：應(yīng)收賬款1.92億元實(shí)際出現(xiàn)壞賬損失0.76億元，核銷壞賬損失，同時(shí)轉(zhuǎn)回多提的壞賬準(zhǔn)備：借：壞賬準(zhǔn)備1.09億元貸：應(yīng)收賬款0.76億元管理費(fèi)用0.33億元對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)處理是否確，公司為了慎重起見，于2003年底專門請(qǐng)示了國家有關(guān)部門。該部門負(fù)責(zé)同志指出：該業(yè)務(wù)屬于債務(wù)重組，轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)計(jì)入當(dāng)期資本公積，會(huì)計(jì)處理如下：
借：土地使用權(quán)2.27億元貸：其他應(yīng)付款1.92億元銀行存款0.35億元借：其他應(yīng)付款1.92億元壞賬準(zhǔn)備1.09億元貸：應(yīng)收賬款2.68億元資本公積0.33億元按照該部門負(fù)責(zé)同志的觀點(diǎn)，上述業(yè)務(wù)仍然分兩筆，第一筆與上市公司的處理一致，第二筆作為債務(wù)重組進(jìn)行處理;但是另有部分會(huì)計(jì)學(xué)者和專家對(duì)此提出不同意見，他們認(rèn)為，這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)可以合成一項(xiàng)，是一項(xiàng)資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，屬于非貨幣性交易。根據(jù)“以應(yīng)收款項(xiàng)換入一項(xiàng)資產(chǎn)或多項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，涉及多項(xiàng)換入資產(chǎn)的按照換入其他資產(chǎn)公允價(jià)值占換入的全部其他資產(chǎn)的公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配”規(guī)定，其賬務(wù)處理如下：
借：土地使用權(quán)1.94億元壞賬準(zhǔn)備1.09億元貸：應(yīng)收賬款2.68億元銀行存款0.35億元從實(shí)質(zhì)來看，這確實(shí)是一項(xiàng)以債權(quán)換土地的非貨幣性交易。按現(xiàn)行準(zhǔn)則，非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的核心思想是以置出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量置入資產(chǎn)價(jià)值，但該公司會(huì)計(jì)最終以國家有關(guān)部門的意見為準(zhǔn)進(jìn)行了處理，這種處理實(shí)際上變相導(dǎo)入了置入資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的概念。問題在于對(duì)該類業(yè)務(wù)的理解，是債務(wù)重組抑或非貨幣性交易，不同的理解會(huì)導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。如果非貨幣性交易采取公允價(jià)值計(jì)量，就不會(huì)產(chǎn)生上述問題，不管是一筆業(yè)務(wù)還是兩筆業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)處理的結(jié)果都是相同的。
如果在上述事例中，假設(shè)州國有資產(chǎn)投資經(jīng)營公司或該上市公司有大于2.3億元的資金可供周轉(zhuǎn)，并且用資金的實(shí)際劃付來完成交易，那么上述交易不僅無可非議地分成了兩筆業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)處理也變得非常簡(jiǎn)單，公司回避了非貨幣性交易，土地使用權(quán)也可以名言順地以交易價(jià)格入賬了。