建筑業(yè)掛靠經(jīng)營模式下納稅義務(wù)探析（個人所得稅）

本文受周波先生《進(jìn)一步規(guī)范掛靠經(jīng)營模式下的納稅義務(wù)》一文啟發(fā)，對于是否需要對掛靠人實行政策穿透，即對掛靠人作為獨立納稅人進(jìn)行征稅，提出自己的一點思考，并請教于方家。

日前，周波先生在《中國稅務(wù)報》發(fā)表的《進(jìn)一步規(guī)范掛靠經(jīng)營模式下的納稅義務(wù)》1一文，引起業(yè)內(nèi)人士的熱議。恰筆者近期也在研究這一現(xiàn)實問題，有一些思考，特付諸筆端，與各位專家探討。

周先生認(rèn)為，“掛靠經(jīng)營沒有對增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生實質(zhì)的不利影響，但是卻對所得稅的稅基產(chǎn)生了重要影響。掛靠經(jīng)營模式中，主要利潤是由掛靠方取得，但由于是掛靠經(jīng)營，掛靠方不是對外經(jīng)營的主體，其取得的利潤無須繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅，因此掛靠方的所得稅稅基被侵蝕?！?/p>

進(jìn)而，周先生建議“對掛靠人實行政策穿透，即將掛靠人作為獨立的納稅人進(jìn)行征稅，掛靠人屬于法人的，應(yīng)當(dāng)就取得的款項向被掛靠人開具發(fā)票，就所得繳納企業(yè)所得稅;掛靠人屬于個人的，應(yīng)當(dāng)就取得的款項到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票，就所得按照“綜合所得”繳納個人所得稅，被掛靠人在支付款項時，按照‘工資薪金所得’或者‘勞務(wù)報酬所得’預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅?！?/p>

筆者認(rèn)為，周先生的建議尚有討論空間。

一、由掛靠人向被掛靠人開具發(fā)票，提取利潤，該做法有違相關(guān)法律禁止性規(guī)定。

《中人民共和國建筑法》(2019年4月23日修)第二十六條第二款明確規(guī)定“禁止建筑施工企業(yè)以任何形式允許其他單位或者個人使用本企業(yè)的資質(zhì)證書、營業(yè)執(zhí)照，以本企業(yè)的名義承攬工程?！?/p>

住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部《建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認(rèn)定查處管理辦法》(建市規(guī)〔2019〕1號)第四條規(guī)定“建設(shè)單位與承包單位應(yīng)嚴(yán)格依法簽訂合同，明確雙方權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任，嚴(yán)禁違法發(fā)包、轉(zhuǎn)包、違法分包和掛靠，確保工程質(zhì)量和施工安全?！毕鄳?yīng)地，該《辦法》第十六、十七條對違法轉(zhuǎn)包、分包、掛靠行為規(guī)定了嚴(yán)厲的處罰措施，如罰款、撤回資質(zhì)證書、聯(lián)合懲戒等。

而稅法是對民商事法律行為進(jìn)行二次評價的“事后法”2，如果稅務(wù)行政機(jī)關(guān)允許掛靠人名言順地向被掛靠人開具發(fā)票，提取掛靠利潤，這顯然會背離《建筑法》禁止掛靠的立法精神，有放縱、慫恿掛靠行為之嫌，會讓掛靠雙方對掛靠行為有非法行為合法化的誤解。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人(以下統(tǒng)稱承包人)以發(fā)包人、出租人、被掛靠人(以下統(tǒng)稱發(fā)包人)名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。

該規(guī)定不能解讀為對建筑業(yè)掛靠模式增值稅上合規(guī)性的認(rèn)可。

首先，這里的掛靠，不特指建筑業(yè)的掛靠，而恰恰建筑業(yè)的掛靠有資質(zhì)限制，而資質(zhì)限制的背后是建筑質(zhì)量及施工安全問題，事關(guān)重大，不容忽視，相當(dāng)于《建筑法》對掛靠有特別的規(guī)定，應(yīng)優(yōu)先服從《建筑法》的規(guī)定，而對該《通知》做限縮性適用3;

其次，該條文的表述是“掛靠人”以“被掛靠人”名義對外經(jīng)營并由“被掛靠人”承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，以該“被掛靠人”為納稅人，這本是題中應(yīng)有之義，也就是“本應(yīng)如此”，而“否則，以掛靠人為納稅人”的說法，對建筑行業(yè)而言，在現(xiàn)實中是不存在的。

如果能夠以掛靠人自己的名義對外經(jīng)營，由掛靠人自己承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，那何須掛靠?掛靠是非法的，是掛靠雙方的趨利性引起的規(guī)避法律禁止性規(guī)定的行為，也可以說是不得已而為之。

所以，從該條文的文意來看，并沒有為建筑行業(yè)掛靠行為名的意思。其本意是在掛靠行為普遍存在的現(xiàn)實情形下，如何依法確定增值稅的納稅義務(wù)主體、降低虛開發(fā)票行政，刑事打擊面，維持市場穩(wěn)定，這實屬權(quán)宜之策。同樣，《<國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告>的解讀》的相關(guān)內(nèi)容也沒有為工程掛靠行為名的意思。

二、由掛靠人向被掛靠人開具發(fā)票，提取利潤，增值稅稅目如何確定?

《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定“在中人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)(以下簡稱勞務(wù))，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。”

那么，根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)判斷，掛靠人為提取利潤之目的向被掛靠人開具發(fā)票時，其既非銷售貨物、提供勞務(wù)，也非銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)，因為掛靠人實施工程施工行為，需要自擔(dān)風(fēng)險，自負(fù)盈虧，掛靠項目產(chǎn)生利潤并非必然;且本質(zhì)上，被掛靠人也并非接受掛靠人施工服務(wù)的對象，掛靠雙方是“合作”關(guān)系，而非服務(wù)與被服務(wù)關(guān)系。

所以，針對這筆利潤而言，不存在掛靠人為被掛靠人提供勞務(wù)、服務(wù)之說。

那么其開票稅目如何確定?同時，掛靠人為被掛靠人開票，也不屬于《增值稅暫行條例》第十五條規(guī)定的免征增值稅項目。

三、由掛靠人向被掛靠人開具發(fā)票，提取利潤，所得稅稅目如何確定?

如果掛靠人是企業(yè)法人，其為提取利潤之目的向被掛靠人開具發(fā)票，其取得的收入是何種收入?

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得、接受捐贈所得和其他所得?！钡谄邨l規(guī)定“……(六)其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。”

筆者認(rèn)為掛靠人從被掛靠人處提取的利潤不屬于上述其他所得之外的任何一種所得，而國務(wù)院財政、稅務(wù)部門亦未界定掛靠利潤屬于“其他所得”。

如果掛靠人是自然人，根據(jù)《個人所得稅法》第二條規(guī)定，九個稅目中僅有“經(jīng)營所得”(與該法修改前的“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”稅目接近)勉強(qiáng)與掛靠經(jīng)營行為的實質(zhì)相符，因為經(jīng)營所得符合自擔(dān)風(fēng)險、自負(fù)盈虧的屬性，但仍然值得進(jìn)一步推敲：

《稅收征收管理法實施細(xì)則》第四十九條規(guī)定“承包人或者承租人有獨立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，在財務(wù)上獨立核算，并定期向發(fā)包人或者出租人上繳承包費或者租金的，承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理;但是，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。發(fā)包人或者出租人應(yīng)當(dāng)自發(fā)包或者出租之日起30日內(nèi)將承包人或者承租人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告。發(fā)包人或者出租人不報告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任?！?/p>

根據(jù)這一規(guī)定，發(fā)包人僅就其收取的承包費或租金繳納企業(yè)所得稅，而承包人的經(jīng)營收益，扣除其成本費用后由其按照承包承租經(jīng)營所得繳納個人所得稅，可見發(fā)包人和承包人繳納所得稅的稅基是不同的收入部分，而工程掛靠中，掛靠人的經(jīng)營所得，是被掛靠人作為法定納稅義務(wù)主體已經(jīng)繳納了企業(yè)所得稅之后的凈利潤部分，掛靠人為提取該凈利潤所繳納的個人所得稅和《實施細(xì)則》四十九條規(guī)定的承包人承包承租經(jīng)營所得繳納個人所得稅的“所得范圍”是不同的。

綜合上述分析，筆者認(rèn)為，允許掛靠人向被掛靠人開票提取利潤，無論從建筑法的禁止性規(guī)定來講，還是從增值稅、所得稅稅目與經(jīng)營實質(zhì)的一致性角度講，都是不妥當(dāng)?shù)摹?/p>

筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)只需嚴(yán)格依照《稅收征收管理法》、《增值稅暫行條例》、《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》及其配套法律法規(guī)的規(guī)定確履行征管職責(zé)即可，在依法征稅的前提下，對于掛靠行為而言，既不會造成增值稅的流失，也不會導(dǎo)致所得稅的稅基侵蝕。

理由如下：

一、稅務(wù)行政機(jī)關(guān)只需依法監(jiān)管被掛靠人是否依法納稅，并對被掛靠人、掛靠人的稅收違法行為進(jìn)行監(jiān)管即可保障稅款應(yīng)收盡收。

建筑行業(yè)掛靠行為是法律禁止的，如果沒有主管部門的查處或者當(dāng)事人的自我曝光，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)無從發(fā)現(xiàn)掛靠行為，也不就不存在對掛靠行為征稅的問題。所以，依法對被掛靠人的施工項目常征稅才是確保國家稅款應(yīng)收盡收的常態(tài)化措施。

被掛靠人向項目發(fā)包人開具發(fā)票，并繳納銷項稅，如果有真實的項目成本支出的相應(yīng)進(jìn)項稅抵扣，即準(zhǔn)其抵扣，否則按銷項稅額納稅。所以，增值稅并無流失;項目結(jié)算后，所有存留在被掛靠人賬上的利潤，包括其收取掛靠人的管理費，都屬于被掛靠人的“經(jīng)營所得”，依法繳納企業(yè)所得稅。

所以，企業(yè)所得稅沒有流失;企業(yè)所得稅的稅后利潤，屬于企業(yè)的凈利潤，只能向股東分配或用于彌補虧損，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)不必費心為掛靠人提取利潤操心，只需嚴(yán)格依法履職，對不合法的提取利潤行為進(jìn)行監(jiān)管即可。至于掛靠人如何提取利潤，由其自行處置。

如果掛靠人為提取利潤，虛開增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票用于虛增項目成本的，則稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)依照虛開發(fā)票的相關(guān)法律規(guī)定予以處理、處罰，或依法移送司法機(jī)關(guān)。但針對掛靠項目真實發(fā)生的材料、機(jī)械、勞務(wù)成本所取得的進(jìn)項發(fā)票，根據(jù)上述通知精神，應(yīng)允許被掛靠人抵扣或作為真實成本支出依據(jù)，允許在企業(yè)所得稅前扣除。

二、實務(wù)中，掛靠人成立關(guān)聯(lián)商事主體、通過增加交易環(huán)節(jié)的方式提取利潤的合法性評析

如何從被掛靠人賬戶里提取掛靠利潤，目前實務(wù)中普遍做法是：被掛靠人將掛靠項目完全視為自有項目進(jìn)行管理，并進(jìn)行財稅核算;掛靠人設(shè)立關(guān)聯(lián)的商事主體，如企業(yè)法人、合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)或個體工商戶，并與被掛靠人進(jìn)行真實交易，將掛靠項目需要采購的材料、服務(wù)等納入關(guān)聯(lián)商事主體的采購范圍，并在加價不加量，且不違反相關(guān)行政許可的前提下，與被掛靠企業(yè)交易，將掛靠項目的利潤截留在該關(guān)聯(lián)商事主體內(nèi)，掛靠項目留存在被掛靠人賬上僅限于應(yīng)留給被掛靠人的管理費。

如此變通做法，筆者認(rèn)為不會導(dǎo)致國家稅款流失。

首先，掛靠人的關(guān)聯(lián)商事主體根據(jù)掛靠項目需要對外采購成本材料、服務(wù)(以不違反相關(guān)行政許可為前提)，并加價銷售給被掛靠人，符合四流(合同、資金、貨物或服務(wù)、發(fā)票)一致規(guī)則，存在真實交易，不屬于虛開發(fā)票行為。

其次，利潤從被掛靠人賬上轉(zhuǎn)入掛靠人關(guān)聯(lián)商事主體賬上，總體而言，沒有導(dǎo)致稅款流失。

根據(jù)增值稅的原理，增值稅稅款不會流失;下面主要分析一下所得稅。

如果被掛靠方是法人企業(yè)，掛靠人的關(guān)聯(lián)商事主體也是法人企業(yè)，從企業(yè)所得稅的法定稅率來講，企業(yè)所得稅的稅負(fù)是一致的，但是，現(xiàn)實中，國家針對小微企業(yè)有相應(yīng)的優(yōu)惠政策，比如，符合條件的小微企業(yè)，企業(yè)所得稅實際稅負(fù)可能只有5%或10%;或者掛靠人的關(guān)聯(lián)商事主體獲得了相對于查賬征收方式而言更實惠的核定征收待遇。但這些現(xiàn)象是稅法彈性的體現(xiàn)。

在人性趨利的引導(dǎo)下，稅負(fù)由高向低轉(zhuǎn)移，實際上一刻也沒有停止過，為何獨獨不允許掛靠行為享受呢?或者，如前所述，掛靠行為是隱秘的，稅務(wù)機(jī)關(guān)或許根本發(fā)現(xiàn)不了。所以從更為宏觀的角度講，所得稅在企業(yè)法人之間流動，并沒有損害國家稅收利益，或者說在國家稅收利益的容忍范圍內(nèi)。

如果掛靠人的關(guān)聯(lián)商事主體是只繳納個人所得稅的個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，對于這類非法人企業(yè)的投資人而言，其個人所得稅負(fù)擔(dān)與法人企業(yè)的自然人股東分紅的個人所得稅負(fù)擔(dān)并無重大差異：通常而言，法人企業(yè)企業(yè)所得稅稅率25%，投資人分紅個人所得稅稅率20%，綜合稅負(fù)率40%;如果是小微企業(yè)，享受相應(yīng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠后，其綜合稅負(fù)率可以下降到35%以下。而針對經(jīng)營所得的個人所得稅而言，其是五級累進(jìn)稅率，從5%到35%，超過50萬元年度應(yīng)稅所得，個人所得稅稅率即達(dá)到35%。

所以，兩相比較，從穿透“組織”，直達(dá)組織背后最后的自然人出資人角度講，法人企業(yè)和非法人企業(yè)，所得稅稅負(fù)是大體相當(dāng)?shù)?，所以，利潤從法人企業(yè)流入非法人企業(yè)，對國家而言，并沒有產(chǎn)生實質(zhì)性的所得稅稅款流失風(fēng)險。

即使上述觀點都不成立，對于超出合理限度的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以依照《企業(yè)所得稅法》第六章、《個人所得稅法》第八條的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，作為最后的兜底性制度保障。

綜合上述分析，筆者認(rèn)為，建筑行業(yè)的掛靠經(jīng)營行為是非法的，相關(guān)行政機(jī)關(guān)應(yīng)依法查處;而稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)且僅應(yīng)依法履職，不必越殂代皰。對市場主體的掛靠人而言，通過事前籌劃，仍然可以在稅法容忍范圍內(nèi)提取掛靠利潤，避免權(quán)利義務(wù)的嚴(yán)重失衡。只有如此，才能讓稅法與民商法、行政法保持立法價值的統(tǒng)一，引導(dǎo)納稅人依法經(jīng)營，合法納稅。

參考文獻(xiàn)：

1郭建川，個人所得稅結(jié)構(gòu)設(shè)計與征管機(jī)制研究，財政研究2010年3月