從一起稅企爭議看不動產(chǎn)售后回租中的土地增值稅（不動產(chǎn)融資性售后）

事由：中國金融租賃有限公司(出租方)與a公司(承租人一)、b公司(承租人二，租賃資產(chǎn)實際使用方)簽訂了一項不動產(chǎn)融資租賃合同。具體交易類型：融資租賃售后回租方式。

合同約定：a公司(承租人一)與出租人簽訂《買賣合同》將其享有所有權(quán)的租賃物(酒店)出售給出租人，租賃物購買價款由出租人一次性支付給a公司(承租人一)指定帳戶或其書面通知的其它帳戶。并由承租人一和承租人二從出租人處租回使用。租賃期滿，各方約定以人民幣壹元整由a公司(承租人一)留購。

而企業(yè)與稅務(wù)部門的爭議焦點就是：a公司(承租人一)在將租賃物(酒店)出售給中國金融租賃有限公司(出租方)時是否應(yīng)繳納土地增值稅?

企業(yè)的觀點：不應(yīng)征土地增值稅

理由一：《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第13號)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移。

理由二：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間(含到期)利息(保本收益、報酬、資金占用費、補償金等)收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

理由三：部分地方明確不征，如舟山市人民政府下發(fā)《關(guān)于促進我市融資租賃業(yè)發(fā)展的若干意見》【舟政辦發(fā)〔2015〕3號】中規(guī)定，各類融資租賃公司開展不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)售后回租業(yè)務(wù)，出售資產(chǎn)的行為不屬于營業(yè)稅和土地增值稅征收范圍，不征收營業(yè)稅和土地增值稅。

企業(yè)認為：國稅總局雖未明確規(guī)定，融資性售后回租行為中的資產(chǎn)出售行為不征土地增值稅，但通過總局在其它政策性文件中對融資性售后回租行為性質(zhì)的認定，及根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，融資性售后回租業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)出售并未完全轉(zhuǎn)移相應(yīng)的風(fēng)險和報酬，實質(zhì)上更類似于以資產(chǎn)“抵押借款”，無需繳納土地增值稅。

稅務(wù)部門的觀點：應(yīng)征土地增值稅

依據(jù)一：《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。

第五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。

依據(jù)二：《金融租賃公司管理辦法》(銀監(jiān)會令2014年第3號)第三十二條規(guī)定，金融租賃公司應(yīng)當(dāng)合法取得租賃物的所有權(quán)。

第三十三條規(guī)定，租賃物屬于國家法律法規(guī)規(guī)定所有權(quán)轉(zhuǎn)移必須到登記部門進行登記的財產(chǎn)類別，金融租賃公司應(yīng)當(dāng)進行相關(guān)登記。租賃物不屬于需要登記的財產(chǎn)類別，金融租賃公司應(yīng)當(dāng)采取有效措施保障對租賃物的合法權(quán)益。

《物權(quán)法》第九條規(guī)定，不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力;未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。

稅務(wù)機關(guān)認為：a公司(承租人一)在將租賃物(酒店)出售給中國金融租賃有限公司(出租方)時，實際轉(zhuǎn)移了房產(chǎn)的所有權(quán)，辦理了房產(chǎn)過戶并取得了相應(yīng)的收入，符合土地增值稅征稅條件。同時根據(jù)《征管法》第三條規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。即地方政府的規(guī)定不能作為稅收是否計征的依據(jù)。

根據(jù)上述規(guī)定，a公司(承租人一)在將租賃物(酒店)出售給中國金融租賃有限公司(出租方)時，a公司(承租人一)應(yīng)按規(guī)定計算繳納土地增值稅。租賃期滿后，a公司(承租人一)或b公司(承租人二)回購該項資產(chǎn)時，應(yīng)由中國金融租賃有限公司(出租方)計算繳納土地增值稅。

上述稅企雙方的意見，雖然各有依據(jù)。但筆者更認可不征稅的觀點，即就不動產(chǎn)融資性售后回租而言，相應(yīng)的資產(chǎn)并未轉(zhuǎn)移占有，與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險報酬并未完全轉(zhuǎn)移，其實質(zhì)是一項融資業(yè)務(wù)，并非實質(zhì)上的交易行為，總局在相關(guān)的企業(yè)所得稅、增值稅政策文件中也是如此認定的。同時，如果對相應(yīng)的資產(chǎn)出售、回購征收土地增值稅，必然增加企業(yè)的融資成本，影響交易的進行。當(dāng)然，稅務(wù)機關(guān)征稅的看法也不無道理，所以要從根本解決征納雙方有關(guān)不動產(chǎn)融資性售后回租中的土地增值稅之爭，還是得國稅總局出臺相關(guān)的政策予明確為好!

2008年11月的解讀——

售后回租的稅務(wù)處理辦法

日前，青島某外商房地產(chǎn)公司針對自身開發(fā)的酒店式公寓項目售后回租業(yè)務(wù)所涉及的有關(guān)稅收問題，致電青島國稅局12366納稅服務(wù)熱線，12366坐席員作出了明確的答復(fù)。

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》(國稅函2007603號)規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行賬務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。