企業(yè)重組：用好三個重要稅收優(yōu)惠（特殊性稅務(wù)處理）

01、重組稅收優(yōu)惠以遞延納稅為主

目前，企業(yè)并購重組的稅收政策豐富且復雜，包括股權(quán)(資產(chǎn))劃轉(zhuǎn)、非貨幣性資產(chǎn)投資、技術(shù)入股的企業(yè)所得稅政策，資產(chǎn)重組中的增值稅政策，改制重組中的土地增值稅及契稅政策等，這些稅收政策中大部分是以遞延納稅為主。

由于重組事項涉及金額巨大，遞延納稅可以緩解企業(yè)現(xiàn)金流壓力。例如，在上述重慶啤酒重組中，廣州嘉士伯咨詢管理有限公司擬對重慶嘉釀啤酒有限公司以股權(quán)形式進行增資，相關(guān)股權(quán)賬面價值9.10億元，而評估值為57.79億元，評估增值48.69億元，涉及企業(yè)所得稅約12億元(48.69×25%)，如果能分5年遞延繳納，可以大大緩解嘉士伯咨詢管理公司在本次交易中的資金壓力。

在眾多重組的稅收優(yōu)惠政策中，最受關(guān)注的是《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文件”)。該文件明確，符合條件的企業(yè)重組可以適用特殊性稅務(wù)處理，一般是通過計稅基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移，將原應(yīng)在本環(huán)節(jié)確認的所得遞延至處置相關(guān)資產(chǎn)時確認，使得企業(yè)在重組時不產(chǎn)生稅收成本。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號，以下簡稱“109號文件”)則明確，對集團內(nèi)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)或股權(quán)暫不確認所得，這將大大降低集團內(nèi)企業(yè)內(nèi)部交易的稅收成本，有利于促進企業(yè)的資源整合和業(yè)務(wù)重組。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕116號，以下簡稱“116號文件”)規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

02、結(jié)合企業(yè)實際情況選擇適用政策

值得注意的是，如果一項經(jīng)濟行為同時符合不同的稅收優(yōu)惠政策，納稅人可以對比擇優(yōu)進行稅務(wù)處理。由于非貨幣性資產(chǎn)投資可能同時符合116號文件、59號文件以及109號文件的相關(guān)規(guī)定，相關(guān)企業(yè)可以選擇其中一項政策執(zhí)行，但一經(jīng)選擇，不得改變。

舉例來說，甲公司為了整合現(xiàn)有資源，擬將其生產(chǎn)線全部剝離至全資子公司乙公司，增加對乙公司的投資。目前乙公司注冊資本1000萬元，全部為甲公司的現(xiàn)金投入。生產(chǎn)線剝離后，甲公司不再具備生產(chǎn)功能，成為持股平臺公司。假設(shè)該生產(chǎn)線的計稅基礎(chǔ)為1億元，公允價值為3億元，甲公司全部資產(chǎn)的公允價值為5億元。常情況下，甲公司處置該生產(chǎn)線，需要確認所得2億元，但其可以選擇適用多項所得稅政策。

在符合59號文件規(guī)定的條件下，甲公司可以適用特殊性稅務(wù)處理。考慮到乙公司的支付對價為自身股權(quán)，即全部為股權(quán)支付，同時，甲公司所剝離的資產(chǎn)占其全部資產(chǎn)的60%(3÷5)，大于規(guī)定的50%以上的比例要求。如果重組完成后12個月內(nèi)，乙公司不改變該生產(chǎn)線的實質(zhì)經(jīng)營性活動，同時甲公司不處置取得的乙公司股權(quán)，那么，本次交易可以適用59號文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理，即甲公司暫不確認資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得2億元，對乙公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)合計為1+0.1=1.1(億元)。待甲公司處置乙公司股權(quán)時，一并確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

筆者提醒，選擇適用企業(yè)重組的所得稅政策時，各方的稅務(wù)處理須保持一致性。根據(jù)59號文件規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當事各方應(yīng)遵循一致性稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。也就是說，如果甲公司選擇59號文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理，那么乙公司也須選擇特殊性稅務(wù)處理。同時，重組各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當年，辦理企業(yè)所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務(wù)機關(guān)報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表》和申報資料。

甲公司也可以選擇適用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的企業(yè)所得稅政策。由于甲、乙公司具有100%的母子公司關(guān)系，且都是居民企業(yè)，如果甲公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)，也可以選擇109號文件劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理，即甲公司可以不確認資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得2億元，乙公司取得生產(chǎn)線的計稅基礎(chǔ)，為其原在甲公司的計稅基礎(chǔ)1億元。企業(yè)適用劃轉(zhuǎn)稅收政策需要注意，劃出方和劃入方須均未在會計上確認損益，且資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動。