三方協(xié)議中銀行向客戶贈(zèng)送軟件以獲取客戶合同

一、案例背景

甲公司(甲方)、乙銀行(乙方)和丙軟件廠商(丙方)簽署三方協(xié)議約定：

①為提升甲公司的信息化水平，丙軟件廠商為甲公司提供erp軟件開發(fā)服務(wù)，總金額為100萬(wàn)元;

②款項(xiàng)由乙銀行承擔(dān)并直接支付給丙軟件廠商，丙軟件廠商直接開票給乙銀行;

③開發(fā)完成后，軟件的知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸丙軟件廠商，軟件的所有權(quán)歸乙銀行，并交由乙公司及其下屬分、子公司永久使用，在不侵犯丙方知識(shí)產(chǎn)權(quán)的前提下，使用時(shí)間、方式等不受丙方限制;

④同時(shí)約定，甲公司與乙銀行開展為期3年的合作，合作內(nèi)容如下:

a.甲公司應(yīng)將乙銀行作為戰(zhàn)略合作銀行，作為甲公司的主辦合作銀行，同類產(chǎn)品和服務(wù)優(yōu)先選擇與乙方合作;

b.合作期內(nèi)，甲方在乙方的日均存款、人民幣業(yè)務(wù)結(jié)算量、對(duì)公賬戶數(shù)量在全部銀行機(jī)構(gòu)份額中保持首位;

c.甲方在乙方的國(guó)際業(yè)務(wù)結(jié)算量份額在全部銀行機(jī)構(gòu)份額中保持首位;

對(duì)于甲公司來(lái)講，如何對(duì)這個(gè)軟件進(jìn)行財(cái)稅處理?

二、案例解析

本案例業(yè)務(wù)模式較新，是一個(gè)很不錯(cuò)的研究對(duì)象，值得仔細(xì)分析一下。如果三方協(xié)議的內(nèi)容是銀行向乙軟件公司支付開發(fā)費(fèi)用，軟件由甲公司使用，甲公司按期向銀行分期支付款項(xiàng)的話，這就是傳統(tǒng)的融資租賃模式，只不過(guò)這里是軟件，而不是傳統(tǒng)的硬件設(shè)備。

針對(duì)本案例，由于該軟件的合同價(jià)格是100萬(wàn)，金額較大，而合同約定甲公司與銀行的合作期間以及有約束的合作條款是三年，需要識(shí)別這期間與銀行合作的各項(xiàng)費(fèi)用是否按照該類服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格執(zhí)行，這里需要區(qū)分兩種情況進(jìn)行分析：

(一)銀行日后提供的服務(wù)完全按照市場(chǎng)價(jià)，不因?yàn)榍捌谥Ц读?00萬(wàn)元而有所增加。

這種情況之下，對(duì)于銀行來(lái)說(shuō)，可以考慮在合同期間內(nèi)對(duì)這筆支出進(jìn)行攤銷，而不必一次性費(fèi)用化，這屬于為了取得合同而支付的增量成本，預(yù)期能從日后的交易中獲得彌補(bǔ)，是合同取得成本;

對(duì)于甲公司來(lái)說(shuō)，日后是按照市場(chǎng)價(jià)對(duì)銀行所提供的服務(wù)進(jìn)行支付的，并未承擔(dān)多余的合同義務(wù)，所獲得軟件具有切實(shí)的價(jià)值，金額也可確定，符合資產(chǎn)的定義及確認(rèn)條件，應(yīng)該作為無(wú)形資產(chǎn)來(lái)核算，可以按照捐贈(zèng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，由于雙方一般沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系，不計(jì)入資本公積。

(二)日后銀行通過(guò)調(diào)高服務(wù)價(jià)格的方式收回支出。

這種情況下，對(duì)銀行的處理沒有本質(zhì)的變化，這種情況銀行所獲得的補(bǔ)償更充分，與情況(一)相比，計(jì)入資產(chǎn)的依據(jù)更足。但是在以后確認(rèn)收入的時(shí)候，由于收入的調(diào)高是由于代墊了客戶的軟件費(fèi)，合同取得成本的攤銷金額不計(jì)入銷售費(fèi)用，而是沖減收入，是對(duì)真實(shí)和應(yīng)有收入金額的還原，更能反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

對(duì)于甲公司來(lái)說(shuō)，由于軟件不是免費(fèi)得來(lái)的，需要通過(guò)日后多支付服務(wù)費(fèi)來(lái)償還銀行，這種情況下，計(jì)入資產(chǎn)是沒問題的，對(duì)方科目應(yīng)該計(jì)入遞延收益等科目，作為一項(xiàng)長(zhǎng)期負(fù)債，在日后確認(rèn)對(duì)銀行的費(fèi)用時(shí)，對(duì)長(zhǎng)期負(fù)債進(jìn)行攤銷，按照同樣的方法沖減費(fèi)用，這是凈額法。沖減銀行服務(wù)費(fèi)能將對(duì)銀行的真實(shí)成本還原出來(lái)。

按照凈額法能將對(duì)銀行的真實(shí)費(fèi)用體現(xiàn)出來(lái)，如果將長(zhǎng)期負(fù)債攤銷額計(jì)入其他收益，并對(duì)銀行按照業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的支付金額計(jì)入費(fèi)用，這是總額法，由于其他收益的使用主要是政府補(bǔ)助類，雖然目前債務(wù)重組也涉及這個(gè)科目的使用，還是建議按照凈額法，沖減費(fèi)用，不使用本科目。

以上是會(huì)計(jì)上的考慮。稅務(wù)上主要看能否獲取合規(guī)的抵扣憑證，比如銀行在將軟件給甲公司時(shí)，也開具了發(fā)票等，則日后軟件攤銷稅前抵扣沒有異議，進(jìn)項(xiàng)稅類似，不再贅述。

來(lái)源：安博士講財(cái)稅 作者：安世強(qiáng)

2015年4月的解析——

三方協(xié)議下的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策辨析

a企業(yè)向b企業(yè)采購(gòu)材料，獲得b企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票進(jìn)而抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，但付款時(shí)將貨款直接付給企業(yè)c，因?yàn)閍、b、c簽訂了三方協(xié)議。協(xié)議主要內(nèi)容為：因b企業(yè)欠c企業(yè)款項(xiàng)，經(jīng)a、b、c三方同意，由a企業(yè)將b企業(yè)的貨款直接打給c用于還款。在此種經(jīng)營(yíng)模式下，是否存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)？b企業(yè)是否會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票，從而導(dǎo)致a企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣？那么，b企業(yè)是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票？

根據(jù)《中人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定，任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：

（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（三）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

因此，結(jié)合b企業(yè)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，b企業(yè)不屬于虛開增值稅專用發(fā)票，那么，a企業(yè)是否能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)）第一條第三款規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣。

此條款從1995年發(fā)布至今一直都是有效的，按照該文件的規(guī)定，a企業(yè)因購(gòu)進(jìn)貨物的單位與付給款的單位不一致，因而a企業(yè)獲得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能申報(bào)抵扣。在實(shí)務(wù)中，很多稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)依據(jù)此文件規(guī)定，嚴(yán)格執(zhí)法，若a企業(yè)抵扣了此進(jìn)項(xiàng)稅額，則會(huì)被追繳增值稅稅款及相關(guān)的滯納金。但對(duì)于此文件的規(guī)定，在現(xiàn)行的經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，顯得較為嚴(yán)苛且不合時(shí)宜，那么，a企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額真的就不能抵扣了嗎？筆者做如下分析。

首先，三方抵款協(xié)議是為清償債權(quán)債務(wù)關(guān)系而簽訂的，此項(xiàng)行為符合合同法的相關(guān)規(guī)定，國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件立法的根本目的是防止虛開增值稅專用發(fā)票，a企業(yè)整個(gè)過(guò)程業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生，并未偷稅漏稅，增值稅鏈條并未間斷，此進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該予以抵扣。

其次，三方轉(zhuǎn)賬屬于企業(yè)常的債權(quán)債務(wù)清償方式，實(shí)質(zhì)上最終收款方與增值稅專用發(fā)票上開具的收款單位是一致的，三方抵款協(xié)議下，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣實(shí)質(zhì)上并不違背國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件。

再次，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）規(guī)定，對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票。

1.納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；

2.納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；

3.納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

因此，受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

2014年39號(hào)公告強(qiáng)調(diào)了物流、資金流、發(fā)票流的“三流合一”，第二條取得款項(xiàng)后，加了一項(xiàng)取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)，應(yīng)該是可以理解為企業(yè)若有三方協(xié)議與第三方收款的憑據(jù)，即可算是取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)。因此筆者認(rèn)為國(guó)家稅務(wù)總局2014年39號(hào)公告實(shí)際已將三方協(xié)議也納入了資金流的范圍中。