混合銷售和兼營的區(qū)別及稅務(wù)處理(兼營和混合銷售的稅務(wù)處理)
但增值稅法規(guī)同時提出一些特殊的兼營行為，將其定性為“混合銷售”，最常見的即為銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)。核心在于其屬于同一項銷售行為，并且二者存在實質(zhì)上的關(guān)聯(lián)關(guān)系(買了電梯不安裝無法使用，非專業(yè)人士無法安裝電梯，只能由電梯廠家提供安裝服務(wù))。
國稅總局的出發(fā)點是遵循實質(zhì)重于形式原則，因此引申出“混合銷售”概念，適用混合銷售的行為，納稅人只需將合計價款按主業(yè)繳納增值稅，避免無法區(qū)分貨物和勞務(wù)計稅基數(shù)的情形。
但由于兼營和混合銷售很多情況下難以界定，且同時新增規(guī)定了幾項特殊的混合銷售，進(jìn)一步導(dǎo)致實務(wù)中企業(yè)難以定性，因此可能產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。
舉例如下：
1.餐飲業(yè)案例
甲去旺哥小吃店點了一份蛋炒飯，同時加了一碟旺哥自制涼菜、一根火腿腸、一個鹵蛋和一瓶可樂。
(1)如果甲都是堂食，如何認(rèn)定?
(2)如果甲選擇打包外賣，如何認(rèn)定?
(3)如果甲開始堂食，后面將剩余部分打包帶走，如何認(rèn)定?
(4)如果旺哥小吃店不設(shè)堂食，只提供外賣，如何認(rèn)定?
2.酒店業(yè)案例
去酒店住宿，酒店免費提供早餐、洗漱用品及2瓶礦泉水。但其余酒水、特產(chǎn)需要付費，如何認(rèn)定?
3.旅游景點案例
景點銷售門票的同時，提供租賃游船、自行車、觀光巴士等，如何認(rèn)定?
4.物業(yè)公司案例
物業(yè)公司提供物業(yè)服務(wù)，同時代收水電費、幫業(yè)主維修房屋，如何認(rèn)定?
5.房地產(chǎn)公司案例
房地產(chǎn)公司賣房同時賣家電禮包，物業(yè)禮包如何認(rèn)定?
兼營和混合銷售的一般規(guī)定
根據(jù)財稅201636號規(guī)定：
1.兼營
第三十九條：納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。
具體為：
(1)兼有不同稅率的，從高適用稅率。
(2)兼有不同征收率的，從高適用征收率。
(3)同時兼有不同稅率和征收率的，從高適用稅率。
2.混合銷售
第四十條：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。
本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。
因此，兼營是指納稅人經(jīng)營的業(yè)務(wù)中，有兩項或多項銷售行為，這些銷售行為相互獨立，沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系。如生產(chǎn)汽車的企業(yè)，同時給其他企業(yè)做技術(shù)培訓(xùn)。
而混合銷售是一項銷售行為，既涉及貨物又涉及服務(wù)，針對同一個客戶，且二者之間有直接關(guān)聯(lián)關(guān)系。這是與兼營行為明顯區(qū)別的標(biāo)志。
如在廣百廣場購買廣百電器銷售的空調(diào)，同時廣百提供送貨上門服務(wù)就屬于混合銷售。但如果廣百廣場其他商家銷售商品，也可一起委托廣百送貨，則不屬于混合銷售。
二者區(qū)別可從以下方面進(jìn)行判斷：
1.銷售方是否只發(fā)生了一項銷售行為?
2.該行為是否是針對同一客戶發(fā)生?
3.提供的服務(wù)與銷售貨物之間是否具有關(guān)聯(lián)從屬關(guān)系?
同時滿足以上條件的屬于混合銷售，否則為兼營行為。
同時應(yīng)注意混合銷售的模式僅為貨物+服務(wù)，沒有貨物+貨物(汽車+大米)、貨物+不動產(chǎn)(別墅+寶馬)、貨物+無形資產(chǎn)(手機+網(wǎng)絡(luò)會員)、不動產(chǎn)+服務(wù)(住宅+物管服務(wù))、不動產(chǎn)+無形資產(chǎn)(住宅+品牌)等。兼營則可以上述任意模式組合。
兼營和混合銷售的特殊規(guī)定
(一)銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑安裝服務(wù)
為了平衡及降低生產(chǎn)制造企業(yè)稅負(fù)，國稅總局針對銷售貨物提供勞務(wù)的部分業(yè)務(wù)出臺了特殊規(guī)定，如分別核算銷售額的，可按兼營處理，且提供勞務(wù)部分可按簡易計稅。原因在于很多銷售貨物同時提供勞務(wù)的企業(yè)很難判斷誰是主業(yè)，如按銷售貨物13%征稅，稅負(fù)過重;如按提供勞務(wù)9%征稅，可能導(dǎo)致部分企業(yè)進(jìn)行惡意籌劃，造成致稅源流失。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第11號)第一條：
納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。
(二)銷售外購機器設(shè)備同時提供建筑安裝服務(wù)
《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年第42號)第六條：
一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。
一般納稅人銷售外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。
即：銷售外購機器設(shè)備的可以按混合銷售也可以按兼營，關(guān)鍵看是否分別核算。但注意僅限于機器設(shè)備。
(三)特殊服務(wù)業(yè)(餐飲、景點、物管)
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財稅2016140號)相關(guān)規(guī)定：
九、提供餐飲服務(wù)的納稅人銷售的外賣食品，按照“餐飲服務(wù)”繳納增值稅。
十一、納稅人在游覽場所經(jīng)營索道、擺渡車、電瓶車、游船等取得的收入，按照“文化體育服務(wù)”繳納增值稅。
十五、物業(yè)服務(wù)企業(yè)為業(yè)主提供的裝修服務(wù)，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。
同時解讀明確：
以上“外賣食品”，僅指該餐飲企業(yè)參與了生產(chǎn)、加工過程的食品。對于餐飲企業(yè)將外購的酒水、農(nóng)產(chǎn)品等貨物，未進(jìn)行后續(xù)加工而直接與外賣食品一同銷售的，應(yīng)根據(jù)該貨物的適用稅率，按照兼營的有關(guān)規(guī)定計算繳納增值稅。(否則所有商店都按飯店的名義來銷售，稅率由13%降低至6%，會造成稅源流失)
《國家稅務(wù)總局關(guān)于國內(nèi)旅客運輸服務(wù)進(jìn)項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第31號)十二條規(guī)定：
納稅人現(xiàn)場制作食品并直接銷售給消費者，按照“餐飲服務(wù)”繳納增值稅。
以例說法
因此前文1~5項所述問題，筆者認(rèn)為按下述處理：
1.餐飲業(yè)案例
(1)只要是堂食的，符合36號文：餐飲服務(wù)，是指通過同時提供飲食和飲食場所的方式為消費者提供飲食消費服務(wù)的業(yè)務(wù)活動規(guī)定，無論銷售自制還是外購的商品，都按混合銷售處理。餐飲企業(yè)明顯不以銷售貨物為主，因此按餐飲服務(wù)納稅。
(2)如果屬于外賣的，則需要細(xì)分以下情況：
①銷售蛋炒飯、自制涼菜屬于餐飲企業(yè)生產(chǎn)加工的食品，按提供餐飲服務(wù)納稅。
②銷售火腿腸一般需要再加工，也按餐飲服務(wù)納稅;
③銷售自制鹵蛋按餐飲服務(wù)納稅;
④銷售外購帶包裝的鹵蛋成品和可樂，則按銷售貨物納稅;
2.酒店業(yè)案例
(1)免費提供的早餐、洗漱用品及礦泉水，實際上其價格已包括在房費內(nèi)，按住宿服務(wù)繳納增值稅。
(2)其余需要付費的酒水、特產(chǎn)屬于酒店的兼營活動，應(yīng)分別核算納稅。
3.旅游景點案例
景點側(cè)重于提供旅游服務(wù)，提供租賃交通工具是為了更好的提供旅游體驗。因此根據(jù)140號文，參照混合銷售按文化體育服務(wù)納稅，不按有形動產(chǎn)租賃服務(wù)納稅。
4.物業(yè)公司案例
物業(yè)公司提供物管服務(wù)和收水電費、維修服務(wù)并無直接關(guān)聯(lián)，因此應(yīng)按兼營分別核算納稅。
(1)代收水電費按轉(zhuǎn)售水電處理，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第54號，其中水費可按3%差額征稅。
(2)根據(jù)140號文，維修服務(wù)應(yīng)按建筑服務(wù)納稅。但如果維修服務(wù)屬于物業(yè)管理服務(wù)合同的范疇，相關(guān)支出已包括在物管費當(dāng)中，業(yè)主無需再行支付對價，則物業(yè)公司直接按物業(yè)管理服務(wù)納稅。(本文原創(chuàng)：旺文生義)
針對前文所述第5個問題，房地產(chǎn)公司賣房同時賣家電禮包，屬于不動產(chǎn)+貨物形式，賣物業(yè)禮包屬于不動產(chǎn)+服務(wù)形式，原則上不屬于36號文規(guī)定的混合銷售，應(yīng)按兼營行為分別核算銷售額計算納稅。
但實務(wù)中，上述業(yè)務(wù)主要目的為促銷不動產(chǎn)。對于銷售的物業(yè)禮包，后續(xù)服務(wù)一般由物業(yè)公司提供，并非房地產(chǎn)企業(yè)提供。銷售的家電亦為房地產(chǎn)企業(yè)購入后作為一種促銷手段提供，最終房地產(chǎn)企業(yè)均需要支付對價給第三方。
因此在房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)時，銷售外購貨物或服務(wù)的，筆者認(rèn)為可參照混合銷售處理，直接按銷售不動產(chǎn)申報繳納增值稅。
目前廣東、山東已明確按混合銷售處理。
廣東國稅解答房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增實務(wù)中的23個問題：銷售商品房時提供精裝修應(yīng)按照兼營行為征收增值稅;提供家具、家電屬于混合銷售行為，應(yīng)按照該納稅人的主營業(yè)務(wù)繳納增值稅。
山東省國稅局全面推開營改增試點政策指引(七)：九、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“買房送裝修、送家電”征稅問題：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售住房贈送裝修、家電，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種營銷模式，其主要目的為銷售住房。購房者統(tǒng)一支付對價，可參照混合銷售的原則，按銷售不動產(chǎn)適用稅率申報繳納增值稅。
其中裝修服務(wù)與銷售不動產(chǎn)適用同一稅率，按兼營或混合銷售稅負(fù)上無差別。
兼營和混合銷售總結(jié)
1.一般納稅人銷售外購活動板房、鋼結(jié)構(gòu)件等同時提供建筑安裝服務(wù)的，依然需要遵循36號文規(guī)定，按混合銷售處理。
2.無特殊規(guī)定外，視同銷售只適用：貨物+服務(wù)模式，其中貨物是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)，不包括無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。
3.一般納稅人銷售無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的同時提供服務(wù)的，不屬于混合銷售。如賣房的同時提供簽約服務(wù)、辦證服務(wù)等。
4.兼營和混合銷售存在籌劃空間，納稅人可根據(jù)主營業(yè)務(wù)選擇適用兼營或混合銷售。如銷售貨物為主的，可選擇兼營處理;提供服務(wù)為主的，可選擇混合銷售處理。但應(yīng)注意合同條款、會計核算、發(fā)票開具與之匹配。
來源：旺文生義
2018年4月的解析——
兼營和混合銷售的稅務(wù)處理
一、兼營是指納稅人的經(jīng)營中既包括銷售貨物和加工修理修配勞務(wù)，又包括銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的行為。
處理原則
01納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：
使用不同稅率或征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
1.兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。
2.兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用征收率。
3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。
文件依據(jù)
1.《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第三十九條
2.《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2第一條第一款
3.《中人民共和國增值稅暫行條例》（中人民共和國國務(wù)院第538號令）第三條
02納稅人兼營免稅、減稅項目：應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。
文件依據(jù)
1.《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十一條
2.《中人民共和國增值稅暫行條例》（中人民共和國國務(wù)院第538號令）第十六條
03適用一般計稅方法的納稅人,兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額：
按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額×（當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額免征增值稅項目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額
主管稅務(wù)機關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項稅額進(jìn)行清算。
文件依據(jù)：《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第二十九條
二、混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的行為。
成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點：一是銷售行為必須是一項；二是該行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于營改增范圍的交通運輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。如果一項銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，就不是混合銷售；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在于統(tǒng)一銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。
處理原則
01基本規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。
文件依據(jù)：《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十條
02特殊規(guī)定：納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。自2017年5月1日起施行。此前已發(fā)生未處理的事項，按照本條規(guī)定執(zhí)行。
文件依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第11號)第一條
舉個例子
a百貨公司銷售空調(diào)并上門提供安裝服務(wù)。——混合銷售
Ｂ公司銷售電瓶車，也提供電瓶車維修服務(wù)。——兼營
Ｃ公司提供建筑服務(wù)的過程中使用了本公司生產(chǎn)的建材。——不屬于混合銷售，分別適用不同的稅率或者征收率。
友情鏈接：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第52號），增值稅小規(guī)模納稅人（兼營）應(yīng)分別核算銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)的銷售額和銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)的銷售額。增值稅小規(guī)模納稅人銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，自2018年1月1日起至2020年12月31日，可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。