內(nèi)部交易 存貨(與存貨相關(guān)的內(nèi)部交易)

1.聯(lián)營、合營企業(yè)內(nèi)部交易對合并報表的所得稅影響

聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)因為不受投資方控制，不應(yīng)該納入集團公司的合并范圍，但因為母公司通過權(quán)益法核算，為了避免內(nèi)部交易對自身份額部分產(chǎn)生的利潤虛增，母公司與合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易也應(yīng)比照“一體性”要求，在母公司的報表中對虛增份額部分進行調(diào)整，因而產(chǎn)生了合并報表層面所得稅影響問題。

(1)聯(lián)營企業(yè)與母公司之間產(chǎn)生的逆流交易

例1：甲公司為集團公司，除有10個子公司外，還有一個聯(lián)營企業(yè)乙公司(甲公司持有乙公司20%股權(quán))。乙公司2019年實現(xiàn)凈利潤為500萬元，其中包含了將成本200萬元的商品以300萬元價格出售給甲公司形成的內(nèi)部交易產(chǎn)生的利潤100萬元。假定不考慮其他因素。(注，本文中如無特殊說明，所得稅稅率均為25%)。

甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2019年凈損益時，應(yīng)將此內(nèi)部交易產(chǎn)生的利潤在確認(rèn)時予以抵減，抵減后確認(rèn)的“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”和“投資收益”為80萬元。同時，在甲公司編制合并報表時，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在其持有存貨的賬面價值中，應(yīng)在合并報表中確認(rèn)“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”20萬元，沖減存貨20萬元。

通過上述調(diào)整，在合并報表層面，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)(即投資成本)與賬面價值之間產(chǎn)生了暫時性差異，是否應(yīng)確認(rèn)所得稅影響，應(yīng)分為兩種情況：①擬長期持有時，因暫時性差異不會轉(zhuǎn)回，一般的做法是不確認(rèn)所得稅影響;②擬近期出售時，則應(yīng)確認(rèn)所得稅影響。

調(diào)整后在合并報表層面的存貨計稅基礎(chǔ)為300萬元，而合并報表層面存貨賬面價值為280萬元，形成可抵扣暫時性差異20萬元(300-280)，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)金額=20×25%=5(萬元)。

(2)聯(lián)營企業(yè)與母公司之間產(chǎn)生的順流交易

例2：甲公司為集團公司，除有10個子公司外，還持有聯(lián)營企業(yè)乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?019年12月8日，甲公司與乙公司達成銷售協(xié)議，出售給乙公司一批商品，成本為300萬元，不含增值稅售價為500萬元。乙公司將該批商品作為存貨核算且至年末未對外售出。已知乙公司2019年實現(xiàn)凈利潤1000萬元。

甲公司對乙公司采用權(quán)益法核算，在計算確認(rèn)投資損益時，由于該內(nèi)部交易虛增了母公司的利潤，應(yīng)沖減后分別確認(rèn)“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”及“投資收益”160萬元。同時，在合并報表中抵減“營業(yè)收入”100萬元，“營業(yè)成本”60萬元，差額計入“投資收益”40萬元。對于上述調(diào)整，合并報表層面不產(chǎn)生暫時性差異，不考慮所得稅影響。

2.針對母子公司內(nèi)部交易的抵銷

對于母子公司的內(nèi)部交易，在編制合并報表時應(yīng)予以抵銷。由于存貨內(nèi)部交易抵銷后，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨賬面價值為交易發(fā)生前銷售方存貨的賬面價值，而購進方的采購成本成為計稅基礎(chǔ)，所以只要銷售方存在銷售損益，內(nèi)部交易抵銷后，就一定會產(chǎn)生暫時性差異。對此，應(yīng)該在合并報表層面確認(rèn)所得稅影響，從而影響合并利潤表中的所得稅費用。

(1)不存在存貨跌價準(zhǔn)備時存貨內(nèi)部交易的抵銷

如果子公司內(nèi)部購入存貨全部未銷，或者部分已銷部分未銷，應(yīng)將存貨賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時性差異，確認(rèn)所得稅影響。若內(nèi)部購入存貨全部對外銷售，說明存貨的內(nèi)部銷售損益已全部實現(xiàn)，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間不存在差異，也就不存在遞延所得稅的確認(rèn)。

①當(dāng)年合并抵銷時對遞延所得稅的影響

例3：乙公司為甲公司的子公司。2019年10月19日，甲公司將成本80萬元的商品作價100萬元銷售給乙公司。

情形一：子公司購進的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨，則存貨中包含了未實現(xiàn)內(nèi)部損益20萬元。母公司在編制抵銷分錄時，應(yīng)分別抵銷營業(yè)收入100萬元，營業(yè)成本80萬元，存貨20萬元。合并抵銷后，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨賬面價值為80萬元，而其計稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異20萬元。在確認(rèn)所得稅影響后，合并資產(chǎn)負(fù)債表中增加遞延所得稅資產(chǎn)5萬元，合并利潤表中增加所得稅費用5萬元。

情形二：子公司購進的該商品本年末對外銷售70%，產(chǎn)生收入100萬元，剩余30%形成子公司存貨。應(yīng)在合并報表層面抵銷的存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為6萬元(20×30%)。抵銷后合并報表層面的存貨賬面價值為94萬元，而購進成本100萬元形成計稅基礎(chǔ)，則暫時性差異金額=100-94=6(萬元)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1.5萬元。

②連續(xù)編制的情形下，應(yīng)將上年已確認(rèn)的損益類調(diào)整項目，包括所得稅費用的調(diào)整結(jié)轉(zhuǎn)至本年的“未分配利潤——年初”。同時計算應(yīng)保留的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，于本年進行相應(yīng)的補提或沖減。

例4：接例3，假設(shè)母公司在第2年又對子公司銷售了成本為120萬元、售價為150萬元的商品，銷售毛利率為20%;至年末結(jié)存存貨124萬元，按照毛利率20%計算，其未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為24.8萬元。則2020年12月31日應(yīng)保留的遞延所得稅資產(chǎn)為6.2萬元(24.8×25%)。因上年度已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬元，故應(yīng)補確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1.2萬元。

(2)存在存貨跌價準(zhǔn)備時存貨內(nèi)部交易的抵銷

如果內(nèi)部交易購入的存貨計提了減值，在合并報表層面，應(yīng)以存貨凈值確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。

例5：接例3，至2019年年末，未實現(xiàn)對外銷售的存貨的可變現(xiàn)凈值經(jīng)測試為92萬元，則子公司計提減值的金額=100-92=8(萬元)。

①當(dāng)年合并抵銷時，由于計提存貨跌價準(zhǔn)備8萬元，應(yīng)以未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益20萬元扣除存貨跌價準(zhǔn)備的凈額確認(rèn)對遞延所得稅的影響。當(dāng)年年末在合并報表層面應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3萬元(12×25%)。

②連續(xù)合并抵銷時對遞延所得稅的影響