權(quán)益性投資獨資、合伙企業(yè)一律查賬

一、獨資、合伙企業(yè)緣何成為常見的權(quán)益性投資工具?

根據(jù)《個人所得稅法》及其實施條例規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)、股票、合伙企業(yè)財產(chǎn)份額等取得所得的，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%稅率繳納個人所得稅，其中所得的確認(rèn)方式為“轉(zhuǎn)讓收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額”。而個人通過成立獨資、合伙企業(yè)進(jìn)行股權(quán)、股票等權(quán)益性投資，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅200091號)，其所得為“個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額”，按照“生產(chǎn)經(jīng)營所得”適用5%～35%的超額累進(jìn)稅率計算繳納個人所得稅。

對比可見，獨資、合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得的減除范圍，除成本、費用外還包括投資損失，這就大大分?jǐn)偭藗€人從事權(quán)益性投資的風(fēng)險。盡管其最高累進(jìn)稅率達(dá)到35%，但由于“核定征收”政策的存在，導(dǎo)致實際個人稅負(fù)控制在3.5%以內(nèi)(不予減除成本、費用，應(yīng)稅所得按10%進(jìn)行核定)。實際上，在國地稅合并之前，個稅由地稅局征管，為了給地方創(chuàng)造更多稅收，彼時地稅局大量賦予了權(quán)益性投資獨資、合伙企業(yè)核定征收的優(yōu)惠，這也是獨資、合伙企業(yè)成為常見的權(quán)益性投資工具的原因所在。

(彼時的獨資合伙企業(yè)多以“商務(wù)咨詢中心”冠名，但業(yè)務(wù)實際上是進(jìn)行權(quán)益性投資)

二、核定征收政策全面限縮，第41號公告不是開端也不是結(jié)尾

從《稅收征管法》第三十五條的六種核定征收情形規(guī)定來看，核定征收制度的目的在于：1、對收入少、缺乏建賬能力的納稅人給予一定稅收優(yōu)惠;2、在納稅人故意回避查賬、查賬失靈情況下彌補征管漏洞，防止偷漏稅產(chǎn)生?？梢?，核定征收不單純是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項給予稅收優(yōu)惠自由裁量權(quán)，更明顯是一種審查是否存在偷漏稅違法現(xiàn)象的法定職責(zé)義務(wù)。

隨著國地稅合并以及部分行業(yè)中稅收征管漏洞的曝光，核定征收政策在特定行業(yè)、領(lǐng)域已經(jīng)逐步限縮。例如，國稅發(fā)2002123號《關(guān)于強(qiáng)化律師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)投資者個人所得稅查賬征收的通知》、國稅發(fā)〔2010〕54號《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個人所得稅征收管理的通知》、國稅發(fā)〔2011〕50號《國家稅務(wù)總局關(guān)于切實加強(qiáng)高收入者個人所得稅征管的通知》規(guī)定，稅務(wù)師、會計師、律師、資產(chǎn)評估和房地產(chǎn)估價等鑒證類中介機(jī)構(gòu)不得實行核定征收個人所得稅。再例如，近年明星、主播偷稅案件頻發(fā)，國家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布通知，要求加強(qiáng)，文娛領(lǐng)域從業(yè)人員稅收管理，提出對明星藝人、網(wǎng)絡(luò)主播成立的個人工作室和企業(yè)，要輔導(dǎo)其依法依規(guī)建賬建制，并采用查賬征收方式申報納稅。

2021年12月21日，審計署在《國務(wù)院關(guān)于2020年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支審計查出問題整改情況的報告》中指出“對高收入人員套用核定征收方式逃稅問題，稅務(wù)總局選取核定征收情況較多的地區(qū)進(jìn)行試點，將符合一定情形的個人獨資、合伙企業(yè)調(diào)整為查賬征收”。財政部、稅務(wù)總局在《關(guān)于違規(guī)返還稅收收入等方面問題的整改情況》中強(qiáng)調(diào)：“按照‘先試點、后擴(kuò)圍、再推開’的工作部署，稅務(wù)總局對個人所得稅核定征收進(jìn)行規(guī)范”。

可見，被“濫用”的核定征收將恢復(fù)其原本的功能，全國范圍內(nèi)核定征收縮緊，第41號公告既不是開端也不是結(jié)尾，查賬將成為稅收征管常態(tài)。

三、41號文公告執(zhí)行過程中應(yīng)予重點關(guān)注的三大稅法問題

(一)取消核定征收須符合當(dāng)程序

盡管稅法層面對核定征收適用的具體規(guī)則沒有明確，但是可查的是各地稅局制定了相應(yīng)規(guī)范性文件，則在第41號公告執(zhí)行過程中亦應(yīng)當(dāng)符合相關(guān)程序要求，以實現(xiàn)稅收征管法治化。

例如，《北京市財政局 北京市地方稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個人所得稅核定征收方式鑒定工作的通知》(京財稅2011625號)規(guī)定：“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)于每年12月開展下一年度核定征收方式鑒定工作。除特殊情形外，征收方式確定后，在一個納稅年度內(nèi)不做變更?！薄逗贾菔胸斦株P(guān)于印發(fā)杭州市個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)核定征收個人所得稅暫行規(guī)定的通知》(杭地稅二2004421號)規(guī)定：“個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅征收方式鑒定工作每年進(jìn)行一次，時間為當(dāng)年的1至3月底，對原已鑒定并未發(fā)生變化的企業(yè)，次年可不再重新認(rèn)定，仍按原規(guī)定執(zhí)行。個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅征收方式一經(jīng)確定，如無特殊情況，在一個納稅年度內(nèi)一般不得變更。”另外，南京、寧波等地也有相應(yīng)的核定征收個人所得稅的鑒定程序。根據(jù)上述，經(jīng)鑒定取得核定征收資格的，如無特殊情況，在一個納稅年度內(nèi)一般不得變更，并且原已鑒定并未發(fā)生變化的，次年可不再重新認(rèn)定，仍按原規(guī)定執(zhí)行。有些地方的企業(yè)還會收到《稅務(wù)事項通知書》以確定企業(yè)該年應(yīng)當(dāng)適用核定征收。如此規(guī)定保障了核定征收的穩(wěn)定性，也節(jié)約了行政執(zhí)法資源。

41號公告的出臺恰巧在2021年年末，則給予了各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對轄區(qū)納稅人重新鑒定征收方式的時間、空間，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)亦應(yīng)當(dāng)根據(jù)規(guī)范，指導(dǎo)納稅人建賬進(jìn)行查賬征收。而如果2022年的核定征收已經(jīng)作出，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)亦應(yīng)當(dāng)依據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行變更，不能無故變更或者“秋后算賬”。我們認(rèn)為。具體行政行為一經(jīng)作出，即具有公定力、存續(xù)力、拘束力以及執(zhí)行力，所有當(dāng)事人包括作出該行為的行政機(jī)關(guān)均受該行為規(guī)制內(nèi)容的限制，行政機(jī)關(guān)只有在具備一定要件的情況下，始得撤銷或廢止該行政行為。即行政行為一經(jīng)確定，行政機(jī)關(guān)雖然在法理上仍有權(quán)將其予以撤銷或廢止，但行政機(jī)關(guān)行使這種撤銷或廢止權(quán)時必須具備法定要件，而并非毫無限制。在此情況下，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通過當(dāng)?shù)某绦驅(qū)ο嚓P(guān)納稅人在2022年的征收方式進(jìn)行確認(rèn)或變更。

(二)政策變動更應(yīng)保護(hù)納稅人信賴?yán)?/p>

實踐中，“核定征收”與“財政返還”像一對雙胞胎，均是地方為了發(fā)展經(jīng)濟(jì)、聚集稅源而采取的措施。在核定征收全面限縮的背景下，“財政返還”也面臨大規(guī)模清理。《國務(wù)院關(guān)于2020年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支審計查出問題整改情況的報告》指出：“11省清理廢止不符合規(guī)定的稅收返還政策文件、規(guī)范財政支出管理等，制定修訂相關(guān)制度11項?！必斦俊⒍悇?wù)總局在《關(guān)于違規(guī)返還稅收收入等方面問題的整改情況》中也提出：“財政部、稅務(wù)總局共同成立工作專班，建立協(xié)同工作機(jī)制，以整改違規(guī)返還稅收收入等問題為重點，在全國范圍內(nèi)組織開展整治財政收入虛假問題專項行動。系統(tǒng)梳理違規(guī)返還稅款異地引稅、先征后返等虛假收入典型問題，推動地方財稅部門自查復(fù)查、整改問責(zé)、建章立制。組成多個聯(lián)合調(diào)研組，重點就違規(guī)返還車船稅、個人所得稅、增值稅等問題，分赴海南、福建、浙江、山東、安徽等地調(diào)研。深入分析問題根源，研究完善政策措施，并嚴(yán)肅追責(zé)問責(zé)，通報典型案例，加強(qiáng)警示教育?！边@無形中反映出國發(fā)〔2014〕62號的專項清理或逐步重啟。

而在此過程中，已經(jīng)作出的財政返還行政合同、行政允諾應(yīng)當(dāng)履行或者給予補償，對納稅人已經(jīng)取得的返還不宜“秋后算賬”，應(yīng)更關(guān)注納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則所傳達(dá)的意旨是，行政相對人基于對行政機(jī)關(guān)的信賴而取得利益應(yīng)受保護(hù)，而不能被隨意剝奪。依據(jù)信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，行政機(jī)關(guān)對自己的行為或承諾應(yīng)誠實守信，不得隨意變更。對行政相對人的授益性行政行為作出后，即使發(fā)現(xiàn)違法或?qū)φ焕?，只要行為不是因為相對人過錯造成的，不得撤銷、廢止或改變;行政行為作出后發(fā)現(xiàn)有較嚴(yán)重違法情形可能給社會公共利益造成損失，必須撤銷或改變的，行政機(jī)關(guān)對撤銷或改變此種行為給無過錯的相對人造成的損失應(yīng)當(dāng)給予補償。這里，我們提出兩個案例供參考。

第一，在“濰坊訊馳置業(yè)公司訴安丘市政府行政協(xié)議案”中，地方政府通過協(xié)議約定免征土地契稅、土地增值稅、土地使用稅，并返還營業(yè)稅(含教育附加費、城市調(diào)節(jié)基金)、所得稅地方留成部分用于項目市政設(shè)施投資補助。對此，最高人民法院認(rèn)為：“營業(yè)稅、所得稅地方留成在訊馳公司交納后予以返還問題，上述費用屬于地方政府財政性收入，安丘市政府享有自主支配權(quán)，在此基礎(chǔ)上訂立的合同條款并不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，亦應(yīng)為有效約定?！?/p>

第二，在“任東梅訴湖北省襄陽市人民政府行政允諾案”中，二審法院認(rèn)為，襄陽市政府公開表明對在當(dāng)?shù)販p持限售股的個人按照所繳納個人所得稅額的一定比例給予獎勵，名為“獎勵”，實屬行政允諾，任東梅基于襄陽市政府的允諾在當(dāng)?shù)販p持所持有的上市公司限售股并實際獲得部分兌付獎勵，與襄陽市政府之間形成行政允諾法律關(guān)系，其要求襄陽市政府兌現(xiàn)允諾，合乎情理;作為政府機(jī)關(guān)襄陽市政府應(yīng)當(dāng)信守承諾，沒有法定理由不得違約、毀約，維護(hù)自身公信力;司法審判則應(yīng)當(dāng)保護(hù)行政相對人的信賴?yán)妫O(jiān)督行政機(jī)關(guān)誠信履約。 (三)公告實施前權(quán)益性投資所得核定征收不應(yīng)斷然否定

41號公告并沒有提出已核定征收的個獨、合伙企業(yè)權(quán)益性投資所得的處理規(guī)定。而《關(guān)于違規(guī)返還稅收收入等方面問題的整改情況》中則提出，稅務(wù)總局核查了有關(guān)人員逃避稅的主要方式，通過深入分析論證和評估，研究確定了納稅調(diào)整和追征稅款的處理方式。對此我們認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于41號公告實施前權(quán)益性投資所得核定征收不應(yīng)斷然否定，對其進(jìn)行納稅調(diào)整與稅款追征應(yīng)當(dāng)關(guān)注：

1、在未能證明納稅人屬于偷稅的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在有限的追征期內(nèi)追征。

依據(jù)《稅收征管法》第五十二條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年?？梢姡挥姓J(rèn)定納稅人屬于偷稅的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)方可無期限限制。

2、核定征收不應(yīng)與偷稅畫絕對等號，應(yīng)判斷是否存在偷稅故意。

《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”

無論是在核定征收被否定還是地方稅收優(yōu)惠無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追補稅款的同時，有可能認(rèn)定納稅人偷稅，從而進(jìn)行罰款。對于納稅人來說，在面臨處罰時，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)積極主張主觀上不存在偷稅的故意，核定征收的取消以及地方稅收優(yōu)惠的無效而導(dǎo)致少繳稅款系當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)或者地方政府的行政行為而導(dǎo)致，納稅人在申報時依照了相關(guān)政策，接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)輔導(dǎo)，客觀上沒有實施偷稅的行為，即便核定征收取消以及地方稅收優(yōu)惠無效，不應(yīng)歸責(zé)于納稅人。

小結(jié)