無產(chǎn)權(quán)地下車位土地增值稅的處理(地上無產(chǎn)權(quán)車位出租使用下的土地增值稅)
對于上述地上無產(chǎn)權(quán)車位的土地增值稅清算，各地政策規(guī)定主要分以下兩類進行處理：
一是建成轉(zhuǎn)讓后不能辦理權(quán)屬登記手續(xù)的車庫(車位、儲藏室等)，不屬于土地增值稅征稅范圍，不計收入，也不扣除相關(guān)成本費用;
二是以轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或提供長期使用權(quán)的形式，有償讓渡無產(chǎn)權(quán)車庫(車位)等使用權(quán)的，其取得的讓渡收入應(yīng)規(guī)定計算征收土地增值稅。
一、案例解析
案例要點
根據(jù)重慶市豪運房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(申訴人)訴重慶市九龍坡區(qū)西彭帝景豪苑業(yè)主委員會車位糾紛案【(2017)最高法民申2817號】中判決要點：根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理建筑物區(qū)分所有權(quán)糾紛案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第二條第一款關(guān)于“建筑區(qū)劃內(nèi)符合下列條件的房屋，以及車位、攤位等特定空間，應(yīng)當認定為物權(quán)法第六章所稱的專有部分：
(一)具有構(gòu)造上的獨立性，能夠明確區(qū)分;
(二)具有利用上的獨立性，可以排他使用;
(三)能夠登記成為特定業(yè)主所有權(quán)的客體”之規(guī)定，案涉車位不能辦理產(chǎn)權(quán)登記，因此其不能成為享有專有權(quán)的專有部分。
即使豪運公司在建造帝景豪苑小區(qū)時支付了建筑區(qū)劃內(nèi)的土地使用權(quán)出讓金，成為建設(shè)用地使用權(quán)人，但是小區(qū)建設(shè)完成之后，隨小區(qū)內(nèi)房屋的出售，小區(qū)建筑區(qū)劃內(nèi)的土地使用權(quán)也隨之轉(zhuǎn)移，小區(qū)的共有部分土地使用權(quán)歸小區(qū)業(yè)主共有。由于案涉車位不能辦理產(chǎn)權(quán)登記，不能成為專有部分，原判決確認該部分停車位屬于占用業(yè)主共有的道路或者其他場地用于停放汽車的車位并無不當。而開發(fā)商建設(shè)的小區(qū)經(jīng)驗收合格，是開發(fā)商的基本義務(wù)，且綠化是否超過規(guī)劃面積對認定停車位是否占用業(yè)主共有場地沒有必然聯(lián)系。故豪運公司關(guān)于原判決認定案涉車位系占用業(yè)主共有的道路或者其他場地的車位，缺乏事實依據(jù)的申請再審事由不能成立。開發(fā)商按照規(guī)劃建設(shè)的地面停車位屬于開發(fā)商建設(shè)的附屬設(shè)施。地面停車位屬于業(yè)主行使土地使用權(quán)的形式之一，地面停車位作為附屬設(shè)施歸屬于全體業(yè)主，其性質(zhì)與其他公共附屬設(shè)施性質(zhì)并無不同。
稅務(wù)處理
根據(jù)上述糾紛案判決要點得出結(jié)論：
一、利用地上的共有道路或其他場地建造的地上車位屬于業(yè)主方所有，且屬于公共配套設(shè)施，而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)2006187號)的第四條規(guī)定，公共配套設(shè)施建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除;
二、地面停車位屬于業(yè)主行使土地使用權(quán)的形式之一,開發(fā)商將開發(fā)商品房向業(yè)主出售后，建設(shè)范圍內(nèi)的土地使用權(quán)歸屬全體業(yè)主。房地產(chǎn)開發(fā)過程中，開發(fā)商往往對于地面車位會以出租形式下提供永久使用權(quán)方式進行銷售處理，從法理角度判斷仍然屬于銷售土地使用權(quán)。同時根據(jù)《中人民共和國土地增值稅暫行條例》(國務(wù)院令第138號)的第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人)，應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅。
二、結(jié)論
總之，房地產(chǎn)項目土地增值稅清算各地規(guī)定的政策對于地上車位的處理多有不同，若房地產(chǎn)開發(fā)項目所在地區(qū)政策不明確時，但可依據(jù)上述最高法院處理案例與當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行溝通處理，對于房地產(chǎn)開發(fā)商用地上的道路或其他場所建設(shè)的地面車位，無論采用以出租形式下提供永久使用權(quán)方式銷售或直接銷售，都可協(xié)商作為其他類型房地產(chǎn)進行土地增值稅清算，按取得銷售收入作為轉(zhuǎn)讓收入，并扣除相應(yīng)的成本、費用。
來源：天揚財稅
2020年3月的解析——
轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)收入未計入土地增值稅清算收入的涉稅風險解析
1、開發(fā)商轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)車庫永久使用權(quán)的三種合同交易形式。
無產(chǎn)權(quán)車位分為人防車位和其他無法辦理產(chǎn)權(quán)書據(jù)的車位。在實際車庫的運營中，開發(fā)商與業(yè)主通過以下三種合同形式進行交易：
第一種合同形式：開發(fā)商與業(yè)主簽訂車位永使用權(quán)久轉(zhuǎn)讓合同，一次性收取車庫長期使用費。
第二種合同形式：開發(fā)商與業(yè)主簽訂長期租賃合同，該租賃合同有三個核心特征：一是銷售價款一次性支付；二是銷售價格與銷售有產(chǎn)權(quán)車位相差無幾；三是使用年限與土地使用權(quán)出讓年限（70年）期限一致。且該租賃合同約定：租賃期滿后贈送使用權(quán)。
第三種合同形式：開發(fā)商與業(yè)主簽到20年的車庫租賃合同，租賃合同約定：合同到期后再無償續(xù)租（一般租賃期限為50年）。
有些開發(fā)商對以上三種讓渡無產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)收取高額租金，往往沒有將車庫使用費收入計入土地增值稅清算收入。
2、地下人防設(shè)施的權(quán)屬及收益權(quán)的確定
根據(jù)《中人民共和國人民防空法》第一章第五條：國家對人民防空設(shè)施建設(shè)按照有關(guān)規(guī)定給予優(yōu)惠。國家鼓勵、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會團體和個人，通過多種途徑，投資進行人民防空工程建設(shè)；人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。
根據(jù)國家人防委、財政部《關(guān)于平時使用人防工程收費的暫行規(guī)定》第一條，凡使用人防工程的單位和個人，應(yīng)向當?shù)厝朔啦块T提出申請，經(jīng)審批和履行立約手續(xù)后，方可使用。已經(jīng)使用人防工程而未履行立約手續(xù)的，應(yīng)補辦立約手續(xù)。國家人防委、財政部《關(guān)于平時使用人防工程收費的暫行規(guī)定》第二條規(guī)定：人防工程及其設(shè)備、設(shè)施是國家財產(chǎn)，平時使用應(yīng)本著有償使用的原則，交納使用費。使用國家撥款或按國家規(guī)定地方籌集的人防經(jīng)費修建的人防工程，由人防部門收費。
《中人民共和國物權(quán)法》第五十二條國防資產(chǎn)屬國家所有。
《中人民共和國物權(quán)法》第七十四條規(guī)定：“建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫應(yīng)當滿足業(yè)主的需要。規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定。”
由此可見，地下人防設(shè)施權(quán)屬應(yīng)為國家所有。根據(jù)“誰投資，誰收益”的原則，房地產(chǎn)企業(yè)通過投資將人防設(shè)施改造成無產(chǎn)權(quán)的車庫，其收益權(quán)理應(yīng)歸房地產(chǎn)企業(yè)。
3、轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)收入，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第三條第三款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。
4、轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)收入，按照銷售不動產(chǎn)繳納土地增值稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)﹝2006﹞187號）第四條第三款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校等公共設(shè)施，按以下原則處理：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。
基于以上稅法規(guī)定可見，不能辦理產(chǎn)權(quán)登記的車庫在建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入并在扣除成本和費用后繳納土地增值稅。雖然其中沒有對轉(zhuǎn)讓車庫永久使用權(quán)作出明確規(guī)定，但筆者認為這里的“有償轉(zhuǎn)讓”應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則認定，除出售所有權(quán)的方式外，還包括轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)。因此，轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)應(yīng)視同銷售處理，對有關(guān)所得在扣除成本和費用后計征土地增值稅。
有不少省稅務(wù)局以公告的形式，將轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)的行為納入了土地增值稅征稅范圍。
天津地稅公告2015年第9號規(guī)定：符合下列情形之一的地下車庫(位)可參與整體清算：(一)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)年限與所售商品房占地使用年限一致的；(二)轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)的；(三)隨銷售商品房附贈使用權(quán)的等。
浙江地稅公告2014年第16號規(guī)定：對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或提供長期使用權(quán)的形式，有償讓渡無產(chǎn)權(quán)車庫（車位）、儲藏室（以下簡稱無產(chǎn)權(quán)房產(chǎn)）等使用權(quán)的，其取得的讓渡收入應(yīng)按以下規(guī)定計算征收土地增值稅。
《新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)讓人防設(shè)施、地下建筑征收土地增值稅問題的批復》（新地稅函〔2010〕192號）規(guī)定地下人防設(shè)施、地下建筑等，屬于地上建筑物的范疇，因此，對其銷售轉(zhuǎn)讓的用權(quán)，還是有償轉(zhuǎn)讓屬于全體業(yè)主的無產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)，其本質(zhì)都是變相銷售行為，都應(yīng)納入土地增值稅征稅范圍，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。
《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算工作若干政策問題的通知》（鄂地稅發(fā)2008211號）第七條，關(guān)于地下人防設(shè)施清算處理問題規(guī)定：對于房地產(chǎn)公司在開發(fā)產(chǎn)品中按政府規(guī)定建造的地下人防設(shè)施，其成本、費用可以扣除。對加以利用的地下人防設(shè)施，在扣除成本、費用的同時，對其取得的收入也應(yīng)納入核算增值額。
《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答〉的通知》（青地稅函200947號）第十二條規(guī)定，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房人簽訂合同，將停車場所法律法規(guī)規(guī)定期限內(nèi)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給購房人的，向購房人取得的收入視同房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入；
《廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于遏制房價過快上漲優(yōu)化房地產(chǎn)結(jié)構(gòu)助推房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展稅收政策的公告》（廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2013年第2號）第六條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司與買受人簽訂車庫（位）長期或無期限使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，且合同價款相當于同一小區(qū)或同一地段的車庫（位）銷售價格的，應(yīng)視同銷售，按銷售不動產(chǎn)征稅。
5、結(jié)論
通過以上涉稅分析，無論是有償轉(zhuǎn)讓人防車位的永久使用權(quán)，還是有償轉(zhuǎn)讓屬于全體業(yè)主的無產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)，其本質(zhì)都是變相銷售行為，都應(yīng)納入土地增值稅征稅范圍。