贈(zèng)送客戶樣品視同銷售嗎(向客戶贈(zèng)送的“樣品”是否視同銷售)

案例：企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品作為樣品贈(zèng)送客戶

稅務(wù)部門對(duì)a公司開(kāi)展稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)排查時(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)2020年的一份記賬憑證中，借記“銷售費(fèi)用”90.4萬(wàn)元，貸記“庫(kù)存商品”80萬(wàn)元、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”10.4萬(wàn)元(假設(shè)不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等附加稅費(fèi))。

經(jīng)過(guò)進(jìn)一步了解，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，a公司為擴(kuò)大市場(chǎng)，將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為樣品贈(zèng)送給了客戶。產(chǎn)品成本為不含稅價(jià)格80萬(wàn)元，當(dāng)年該企業(yè)同類產(chǎn)品對(duì)外銷售的不含稅價(jià)格為100萬(wàn)元。針對(duì)這項(xiàng)業(yè)務(wù)，a公司會(huì)計(jì)人員制作了上述憑證，在申報(bào)增值稅時(shí)按視同銷售申報(bào)銷售額80萬(wàn)元，并繳納了相關(guān)稅款。

此外，a公司當(dāng)年取得銷售收入1900萬(wàn)元，另有廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出200萬(wàn)元。a公司認(rèn)為，將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為樣品贈(zèng)送給客戶，屬于發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，在填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的“廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”欄次時(shí)，填寫了200+90.4=290.4(萬(wàn)元)，并確認(rèn)扣除限額1900×15%=285(萬(wàn)元)，據(jù)此納稅調(diào)增290.4-285=5.4(萬(wàn)元)。

a公司的涉稅處理并不準(zhǔn)確。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一：按成本價(jià)計(jì)算增值稅應(yīng)稅銷售額

對(duì)于企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用作樣品贈(zèng)送給客戶的行為，增值稅和企業(yè)所得稅都有具體規(guī)定。增值稅方面，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條列舉了八種視同銷售的情形。其中就包括將自產(chǎn)、委托加工的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

企業(yè)按照該產(chǎn)品的成本80萬(wàn)元申報(bào)視同銷售額，計(jì)算得出增值稅銷項(xiàng)稅額10.4萬(wàn)元(80×13%)，導(dǎo)致稅額計(jì)算出現(xiàn)差錯(cuò)。事實(shí)上，a公司當(dāng)年同類產(chǎn)品對(duì)外銷售價(jià)格為100萬(wàn)元，根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，視同銷售額應(yīng)按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定。因此，企業(yè)應(yīng)按照100萬(wàn)元確認(rèn)銷售額，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額13萬(wàn)元(100×13%)。由于納稅人無(wú)增值稅留抵稅額，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅13-10.4=2.6(萬(wàn)元)，并繳納相應(yīng)的滯納金。會(huì)計(jì)處理上應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整，借記“以前年度損益調(diào)整”2.6萬(wàn)元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”2.6萬(wàn)元。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二：忽略差異額的納稅填報(bào)

企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為樣品贈(zèng)送給客戶，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年80號(hào))第二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生企業(yè)所得稅認(rèn)為的視同銷售行為，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。因此，a公司應(yīng)確認(rèn)視同銷售收入100萬(wàn)元。在成本方面，《視同銷售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》中，對(duì)“視同銷售成本”欄次的填報(bào)說(shuō)明明確：該欄次填報(bào)“會(huì)計(jì)處理不確認(rèn)銷售收入，稅收規(guī)定確認(rèn)為應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的視同銷售成本金額”。因此，a公司應(yīng)確認(rèn)視同銷售成本80萬(wàn)元。

填報(bào)完視同銷售收入和視同銷售成本后，很多納稅人就認(rèn)為該項(xiàng)業(yè)務(wù)已經(jīng)申報(bào)完畢，卻忽略了《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》相關(guān)欄次的調(diào)整。

《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》附表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第30行的填報(bào)說(shuō)明明確，本行填報(bào)其他因會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調(diào)整的扣除類項(xiàng)目金額。企業(yè)將貨物、資產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、廣告等用途時(shí)，進(jìn)行視同銷售納稅調(diào)整后，對(duì)應(yīng)支出的會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調(diào)整的金額填報(bào)在本行。換句話說(shuō)，a公司這項(xiàng)視同銷售行為對(duì)應(yīng)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定上分別按成本與公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，產(chǎn)生差額20萬(wàn)元，應(yīng)該在該行中進(jìn)行填報(bào)，調(diào)減企業(yè)的應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元。調(diào)整后，可以認(rèn)為a公司該視同銷售行為對(duì)應(yīng)的支出，按公允價(jià)值計(jì)算稅前扣除。

有納稅人可能會(huì)疑惑，a公司企業(yè)所得稅確認(rèn)視同銷售收入100萬(wàn)元，確認(rèn)視同銷售成本80萬(wàn)元，又調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元，好像做了無(wú)用功。其實(shí)不然，視同銷售收入的確認(rèn)，會(huì)影響廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除限額的計(jì)算。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕202號(hào))規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷售(營(yíng)業(yè))收入額應(yīng)包括企業(yè)所得稅實(shí)施條例第二十五條所規(guī)定的視同銷售(營(yíng)業(yè))收入額。據(jù)此，a公司當(dāng)年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額應(yīng)為(1900+100)×15%=300(萬(wàn)元)。其廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出也需要按公允價(jià)值計(jì)算，為290.4+100+13-90.4=313(萬(wàn)元)。

由于a公司原廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出已納稅調(diào)增5.4萬(wàn)元，因此，企業(yè)須再調(diào)增應(yīng)納稅所得額313-300-5.4-2.6=5(萬(wàn)元)。由于2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)結(jié)束，a公司應(yīng)聯(lián)系主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行更申報(bào)，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并按照規(guī)定繳納相應(yīng)的滯納金。

提醒：把握稅會(huì)處理差異

企業(yè)會(huì)計(jì)人員要注意不同稅種對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)的不同規(guī)定，并把握稅會(huì)處理的差異。

在視同銷售的認(rèn)定方面，要注意增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售行為認(rèn)定的區(qū)別。比如，企業(yè)外購(gòu)貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，不屬于增值稅認(rèn)定的視同銷售，但屬于企業(yè)所得稅認(rèn)定的視同銷售。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條明確了八種視同銷售的情形，企業(yè)所得稅則以權(quán)屬轉(zhuǎn)移作為主要判定標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)人員要注意區(qū)分，確申報(bào)。

增值稅和企業(yè)所得稅的視同銷售收入應(yīng)按照公允價(jià)值確定。在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，還要將視同銷售收入額計(jì)入當(dāng)年的銷售(營(yíng)業(yè))收入中，計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用的稅前扣除限額。

此外，納稅人也要注意報(bào)表填寫的準(zhǔn)確性。特別是將貨物、資產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、廣告等用途時(shí)，在進(jìn)行視同銷售納稅調(diào)整后，對(duì)應(yīng)支出會(huì)存在稅會(huì)差異，企業(yè)務(wù)必要在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的第30行“其他”欄次，準(zhǔn)確填寫差異額。

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：朱曉東 黃躍文(作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局瑞安市稅務(wù)局)

2008年10月的解答——

向客戶贈(zèng)送的“樣品”是否視同銷售?

問(wèn)：我是公司的財(cái)務(wù)人員，我公司經(jīng)常碰到向客戶發(fā)送“樣品”，一般都是免費(fèi)的，是否應(yīng)該繳納增值稅，是否有法律依據(jù)?