新收入準則中總額法和凈額法(新收入準則下“總額法”VS“凈額法”的稅會差異調(diào)整)

新收入準則變化之一，就是主要責任人和代理人的劃分，實際上就是對企業(yè)收入是按“總額法”還是按“凈額法”核算的問題。

按照新收入準則執(zhí)行后，部分企業(yè)原來是按照“總額法”核算的，會變成按照“凈額法”核算，但是稅法并沒有隨著會計準則的變化而變化，因此該變化加大了稅會差異。

新收入準則對主要責任人和代理人的劃分，對作為中間商的商貿(mào)企業(yè)、電商平臺和代理機構(gòu)等影響較大，對于“商品”原始提供商沒有影響。

(一)新收入準則的規(guī)定

新收入準則第三十四條規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入;否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

(一)企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。

(二)企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務。

(三)企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，企業(yè)不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，這些事實和情況包括：

(一)企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任。

(二)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。

(三)企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。

(四)其他相關(guān)事實和情況。

主要責任人和代理人的會計處理差異總結(jié)如表1-2-13所示：

(二)主要責任人和代理人的稅務規(guī)定

主要責任人和代理人，在稅務方面實際上就是代銷與被代銷的關(guān)系的。

1.企業(yè)所得稅的規(guī)定

《國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)第一條第(二)項規(guī)定：“銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入?！?/p>

2.增值稅的規(guī)定

依據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規(guī)定：代銷商品的增值稅納稅義務時間，“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天?！?/p>

(三)稅會差異分析與納稅調(diào)整

根據(jù)新收入準則規(guī)定，對于判定為代理人的情況下，代理人會計處理需要按照凈額法進行處理。但是，供應方可能會按照雙方的合同全額給代理人開具供貨發(fā)票，代理人收取客戶的款項并對客戶開票，并按照跟供應商約定的價格給供應商付款。

因此，會計凈額法處理稅務需要全額法處理的情況下，是會存在稅會差異的，需要進行納稅調(diào)整。而主要責任人會計核算是全額法的，與稅務處理基本一致，不存在稅會差異。

【案例1-2-7】供應商給代理商全額開具發(fā)票的財稅處理與稅務風險管控

甲公司是一家大型商場，商場內(nèi)除部分商品屬于自營外，部分商品屬于聯(lián)營模式。

所謂聯(lián)營模式，是指特定供應商提供商品在甲公司商場指定區(qū)域設(shè)立品牌專柜由商場營業(yè)員及供應商的銷售人員共同負責銷售。在商品尚未售出的情況下，該商品仍屬供應商所有，商場不承擔該商品的跌價損失及其他風險。在商品售出后，商場負責收銀和給客戶開具商品銷售發(fā)票，商場和特定供應商按照約定的比例分配銷售所得，供應商根據(jù)分配的銷售所得給商場開具商品銷售的增值稅專票。

1.財稅處理分析

由于聯(lián)營模式下，商場在將商品轉(zhuǎn)讓給最終顧客之前不控制該商品，所以商場應屬于代理人身份。根據(jù)新收入準則規(guī)定，代理人應當按照預期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額(即“凈額法”)確認收入。

由于在銷售商品后，是商場負責收銀和給客戶開具銷售發(fā)票，所以在稅務方面完全符合商場銷售貨物的規(guī)定，應全額計算增值稅和企業(yè)所得稅;供應商給商場開具的增值稅專用發(fā)票，增值稅方面做進項稅額處理，企業(yè)所得稅方面做成本處理。

因此，會計處理是凈額法處理，稅務方面是全額法處理。

2.會計處理

假如a供應商的專柜在甲公司商場，10月份銷售了100萬元(不含稅)，稅額13萬元，價稅合計113萬元。根據(jù)雙方的聯(lián)營協(xié)議，甲公司商場應分得20%。a供應商在11月份按規(guī)定開具了80%的增值稅專票，甲公司按約定支付了聯(lián)營貨款。

因此，甲公司10月做會計處理如下：

借：銀行存款 113萬元

貸：主營業(yè)務收入-聯(lián)營收入 20萬元

合同負債-a公司 80萬元

應交稅費-應交增值稅(銷項稅額) 13萬元

說明：雖然會計上是按照凈額確認的收入，但是增值稅發(fā)票開具、計稅以及申報，都需要按照全額進行。

11月份收到發(fā)票支付貨款做分錄如下：

借：合同負債-a公司 80萬元

應交稅費-應交增值稅(進項稅額) 10.4萬元

貸：銀行存款 90.4萬元

3.納稅調(diào)整

假如甲公司2021年度“主營業(yè)務收入-聯(lián)營收入”累計發(fā)生額為1800萬，聯(lián)營扣點均為20%。

由于甲公司在會計處理時是按照“代理人”處理的，是凈額法處理的。但是，在稅務方面卻應該全額確認。

應稅收入=1800萬元/20%=9000萬元，與會計收入1800萬元相差7200萬元，應納稅調(diào)增7200萬元;

應稅收入對應的成本=9000萬元×(1-20%)=7200萬元，會計成本為0，應納稅調(diào)減7200萬元。

納稅調(diào)整：填報《a105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》，如表1-2-14所示。

后續(xù)當然需要接著自動填報a105000表相關(guān)欄目，不再贅述。

4.稅務風險說明

雖然，收入與成本都同時調(diào)整，一增一減，表面上對于應納稅所得額是沒有影響的，但是7200萬元對于甲公司計算廣宣費和業(yè)務招待費的扣除限額是有好處的;同時，增值稅申報的應稅收入跟企業(yè)所得稅申報的應稅收入也才能比較接近。

來源：稅屋 作者：彭懷文

新收入準則下“總額法”vs“凈額法”的稅會差異調(diào)整

新收入準則下，對主體向客戶轉(zhuǎn)讓商品或轉(zhuǎn)售服務時的身份，需要區(qū)分其是主要責任人還是屬于代理人，從而在會計收入確認上按照“總額法”還是“凈額法”確認收入，在這一點上，造成了財務會計與增值稅、企業(yè)所得稅在收入確認上都存在很大的差異。

我們可以先從一個案例來看。國內(nèi)某勞務公司咨詢，稅務機關(guān)打電話通知企業(yè)財務，系統(tǒng)反映他們家的企業(yè)所得稅申報和增值稅比對存在較大風險點，需要說明。原因在什么地方呢：

該勞務公司主要從事勞務派遣業(yè)務，當年從事勞務派遣代發(fā)工資、代繳社保給客戶開具不征增值稅發(fā)票金額是12000萬元，同時向客戶收取服務費為2100萬元，并開具5%的增值稅發(fā)票。由于該勞務公司從事的勞務派遣業(yè)務，對于代發(fā)工資、社保部分實際僅僅只是代理職能，實際提供的是勞務派遣服務。因此，該勞務公司按照收入準則，向稅務機關(guān)提供的財務報表中的營業(yè)收入是2100萬元，企業(yè)所得稅年度匯算申報表中填報的營業(yè)收入也是2100萬元，和財務報表口徑一致。

但是，稅務機關(guān)說，他們風險模型監(jiān)控發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)年度增值稅開票收入是14100萬元，遠遠大于企業(yè)當年企業(yè)所得稅申報收入金額，系統(tǒng)反映該企業(yè)存在重大的少確認企業(yè)所得稅收入的風險。

其實，這個案例企業(yè)完全屬于常情況，稅務機關(guān)在后期涉及風險監(jiān)控模型時，應該要提高精度，不能簡單的把增值稅開票收入和企業(yè)所得稅申報收入直接比對，對于一些特殊行業(yè)(比如勞務公司，從事經(jīng)紀代理業(yè)務的公司)可以做一些剔除。

但是，對于“總額法”vs“凈額法”影響比較大的，主要在批發(fā)行業(yè)、加工行業(yè)、無車承運行業(yè)等。這一類企業(yè)在適用新會計準則時，必須要判斷自身在整個交易中究竟是屬于主要責任人還是代理人，如果僅僅是代理人角色，會計上就只能按照凈額確認收入。

案例：

某公司從事網(wǎng)上電子商城運營業(yè)務，其在網(wǎng)站上展示各種商品，通過系統(tǒng)對接各類商品的供應商，實現(xiàn)庫存、發(fā)貨、物流信息實時共享。商品的定價由各個供應商決定，但該公司可以根據(jù)促銷要求和供應商調(diào)整售價，但該公司需要按照售價的10%取得銷售傭金。該公司沒有庫存，消費者通過網(wǎng)上采購后，該公司收款并直接開票給消費者。隨后該公司系統(tǒng)通知對應供應商發(fā)貨，物流費用由供應商自己支付。后期，該公司按照售價的9折和每個供應商結(jié)算，并開票。消費者發(fā)現(xiàn)質(zhì)量有問題找該公司理賠，該公司承擔理賠責任后，會直接向供應商轉(zhuǎn)嫁。

2021年，該公司網(wǎng)上銷售商品15億元，并向消費者開具了15億增值稅發(fā)票。同時，該公司和供應商按照9折結(jié)算，供應商向該公司開具了13.5億元增值稅專用發(fā)票。

【差異分析】

這個案例就是新收入準則中針對網(wǎng)上電商的典型案例。該公司雖然2021年增值稅開票收入15億元。但是，由于其在銷售商品過程中，既無對商品定價的主要權(quán)利，也不承擔商品虧損、運輸、質(zhì)保等環(huán)節(jié)的主要風險，其實質(zhì)只是代理人角色。因此，該公司按照新收入準則，不應該按照“總額法”，應該將自身作為一個代理人角色，按照“凈額法”確認1.5億的收入。

實際上，會計上按照“凈額法”確認的1.5億收入，實質(zhì)是一個代理銷售傭金收入。但是，在增值稅上，還是看合同和交易形式，并非你會計按“凈額法”確認1.5億收入實質(zhì)屬于傭金就應該按照6%繳納增值稅。從形式上，增值稅是按照15億的貨物銷售收入，按照13%確認銷項稅，取得13.5億發(fā)票后抵扣對應的進項稅后繳納增值稅。這個差異，納稅人和稅務機關(guān)基本沒什么爭議。

但是，主要的問題在于企業(yè)所得稅上。因為企業(yè)所得稅中的營業(yè)收入是業(yè)務招待費、廣告費、業(yè)務宣傳費比例扣除的依據(jù)。以這家電商為例，他在網(wǎng)上商城銷售貨物，肯定要支付各種抖音、阿里、京東的流量費，這些基本都屬于廣告費或業(yè)務宣傳費。此時，該企業(yè)在年度企業(yè)所得稅申報中，按照15億確認收入，13.5億確認成本，和按照會計“凈額法”1.5億確認收入，對于其企業(yè)所得稅的納稅義務是有重大影響的。如果按照1.5億確認收入，該企業(yè)廣告費、業(yè)務宣傳費大概率就超標很多，無法稅前扣除，從而需要多交很多企業(yè)所得稅。

所以，在“總額法”與“凈額法”下，如何進行企業(yè)所得稅申報表的填報一直是困擾很多企業(yè)的難題。當然了，如果是非上市公司，很多企業(yè)根本就不愿意按照“凈額法”進行會計處理，也基本無稅會差異。部分上市公司，考慮到方方面面問題，也是找出各種理由盡量避免按照“凈額法”確認收入。

但是，如果實在無法避免，企業(yè)必須按照“凈額法”確認收入時，就以我們上面這個電商為例，企業(yè)就在糾結(jié)，能否屬于稅會差異，即我會計按照1.5億確認收入，但是企業(yè)所得稅年度匯算申報時，仍按照15億確認收入，13.5億確認成本(這個也和增值稅保持一致)。