國(guó)際稅改：完成規(guī)則設(shè)計(jì)進(jìn)入倒計(jì)時(shí)（國(guó)際稅改）

7月10日，g20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議通過(guò)了不久前由oecd包容性框架中的130個(gè)國(guó)家（地區(qū)）達(dá)成共識(shí)的《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡(jiǎn)稱《聲明》），其中，跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)再分配和全球最低稅是其兩大核心內(nèi)容。oecd將在10月g20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議前，在已達(dá)成共識(shí)的基礎(chǔ)上確定最終設(shè)計(jì)要素，同時(shí)提交實(shí)施“雙支柱”方案的詳細(xì)計(jì)劃。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展：讓發(fā)展中國(guó)家進(jìn)一步丟失征稅權(quán)？

7月g20就“雙支柱”方案達(dá)成共識(shí)時(shí)，德國(guó)財(cái)政部部長(zhǎng)奧拉夫·肖爾茨將其描述為“重大歷史時(shí)刻”，因?yàn)?，運(yùn)行近百年的現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則即將發(fā)生根本性變革，對(duì)于全球經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展而言，確實(shí)具有重要意義。

1923年，來(lái)自美國(guó)、英國(guó)、荷蘭和意大利的4位經(jīng)濟(jì)學(xué)家向國(guó)際聯(lián)盟提交了著名的《雙重征稅報(bào)告》，將跨境經(jīng)營(yíng)所得的征稅權(quán)在居民國(guó)與來(lái)源國(guó)之間進(jìn)行了劃分，即對(duì)于跨境經(jīng)營(yíng)的消極所得，居民國(guó)擁有“最終且無(wú)限”的征稅權(quán)；對(duì)于跨境經(jīng)營(yíng)的積極所得，來(lái)源國(guó)擁有“優(yōu)先但有限”的征稅權(quán)。在100年前的全球經(jīng)濟(jì)狀況下，這樣的征稅權(quán)劃分明顯過(guò)度偏袒具有資本和技術(shù)優(yōu)勢(shì)的工業(yè)化國(guó)家、發(fā)達(dá)國(guó)家及資本輸出國(guó)。因?yàn)?，消極所得源自資本和技術(shù)，其征稅權(quán)完全歸屬于居民國(guó)，也就是具有資本和技術(shù)優(yōu)勢(shì)的國(guó)家；而對(duì)于積極所得，只有跨國(guó)公司在一國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形下，來(lái)源國(guó)僅就歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)擁有征稅權(quán)。什么樣的情形才算構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)呢？即只有在來(lái)源國(guó)構(gòu)成基于物理存在的聯(lián)結(jié)度的情形下，才可以認(rèn)定跨國(guó)公司在來(lái)源國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，這也是來(lái)源國(guó)行使“優(yōu)先但有限”征稅權(quán)的前提?？梢哉f(shuō)，基于物理存在的常設(shè)機(jī)構(gòu)，對(duì)于在資本、技術(shù)、管理等方面均不占優(yōu)勢(shì)的發(fā)展中國(guó)家而言是何等的重要。如果這一小塊“蛋糕”也丟失了，意味著來(lái)源國(guó)將失去僅有的征稅權(quán)。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下，由于信息通信技術(shù)的應(yīng)用，跨國(guó)公司可以通過(guò)遠(yuǎn)程跨境經(jīng)營(yíng)，不在來(lái)源國(guó)構(gòu)成基于物理存在的常設(shè)機(jī)構(gòu)獲取收入和利潤(rùn)，多為來(lái)源國(guó)的發(fā)展中國(guó)家在進(jìn)一步丟失征稅權(quán)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展松動(dòng)了近百年國(guó)際稅收規(guī)則的基石。

國(guó)際稅改方向：承認(rèn)市場(chǎng)、數(shù)據(jù)生產(chǎn)要素為價(jià)值創(chuàng)造作出貢獻(xiàn)

丟失征稅權(quán)的也包括發(fā)達(dá)國(guó)家，如英國(guó)、日本、韓國(guó)、新加坡等數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)所在地國(guó)家。因?yàn)榭鐕?guó)公司在這些國(guó)家的遠(yuǎn)程跨境經(jīng)營(yíng)，也沒有構(gòu)成基于物理存在的常設(shè)機(jī)構(gòu)。為了爭(zhēng)奪對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅權(quán)，更是為了在規(guī)則談判中贏得主動(dòng)，英國(guó)、法國(guó)、意大利、印度等國(guó)相繼推出數(shù)字服務(wù)稅（dst）或類似的單邊稅收措施。

部分發(fā)達(dá)國(guó)家的加入，使得“希望改變”與“希望保持”現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的力量對(duì)比隨之發(fā)生了改變。oecd不得不重新考慮征稅權(quán)如何劃分的問題，因此在支柱一方案中提出向市場(chǎng)國(guó)賦予新征稅權(quán)，將跨國(guó)公司剩余利潤(rùn)的一部分（金額a）分配給市場(chǎng)國(guó)，其理由是，市場(chǎng)國(guó)的消費(fèi)者或用戶參與行為對(duì)于企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造作出了貢獻(xiàn)，應(yīng)當(dāng)給予恰當(dāng)?shù)睦麧?rùn)回報(bào)。這是一個(gè)重要的理論突破，承認(rèn)了作為需求端的市場(chǎng)同樣為價(jià)值創(chuàng)造作出貢獻(xiàn)，承認(rèn)數(shù)據(jù)生產(chǎn)要素與資本、技術(shù)、管理、勞動(dòng)等其他生產(chǎn)要素一樣，可以獲得利潤(rùn)回報(bào)，而至于向市場(chǎng)國(guó)分配的利潤(rùn)是否合理、是否足夠，也就是g20財(cái)長(zhǎng)會(huì)議提出的“將跨國(guó)公司剩余利潤(rùn)的20%~30%確定為金額a”是否合理的問題，是規(guī)則技術(shù)問題，不是影響規(guī)則改變的方向性問題。

美國(guó)“以小博大”：支柱一讓步以換取支柱二更多利益

支柱一適用范圍的一改再改體現(xiàn)了不同利益相關(guān)方的訴求。支柱一方案最初只為自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（ads）而設(shè)計(jì)，因?yàn)閍ds是典型的數(shù)字經(jīng)濟(jì)。但在美國(guó)的建議和堅(jiān)持下，支柱一適用范圍擴(kuò)大至面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)（cfb）。2021年6月5日七國(guó)集團(tuán)（g7）財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議通過(guò)了美國(guó)對(duì)“雙支柱”方案的新建議，對(duì)支柱一適用范圍作了進(jìn)一步修改，不再有ads和cfb的限制，旨在解決超大型跨國(guó)集團(tuán)利潤(rùn)重新分配問題。2021年7月1日oecd《聲明》中，支柱一適用范圍的閾值門檻被最終確定為“年度全球營(yíng)業(yè)收入超過(guò)200億歐元且稅前銷售利潤(rùn)率超過(guò)10%的跨國(guó)企業(yè)”。

據(jù)英國(guó)牛津大學(xué)測(cè)算，支柱一方案實(shí)施后，預(yù)計(jì)全球?qū)⒂?8家跨國(guó)公司被納入支柱一適用范圍，帶來(lái)約870億美元的剩余利潤(rùn)，市場(chǎng)國(guó)可以對(duì)其征稅。其中約560億美元來(lái)自美國(guó)跨國(guó)公司，約280億美元來(lái)自美國(guó)的蘋果、微軟、谷歌、英特爾和臉書這5家大型數(shù)字企業(yè)。

美國(guó)對(duì)于支柱一方案看似作了巨大的讓步，其實(shí)是戰(zhàn)略的“以小博大”，希望以較小的讓步換取其他方面的更多利益。

近年來(lái)，美國(guó)數(shù)字企業(yè)面臨越來(lái)越多的單邊稅收措施，盡管美國(guó)動(dòng)輒通過(guò)“301調(diào)查”和懲罰性關(guān)稅措施予以反制，但考慮到其重要盟國(guó)，像歐盟諸國(guó)、英國(guó)都已經(jīng)或?qū)⒁_征數(shù)字服務(wù)稅，美國(guó)必須找到有效且長(zhǎng)久的解決辦法——比如在支柱一方案上作出某些讓步。2021年2月26日美國(guó)財(cái)長(zhǎng)耶倫第一次出席g20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議時(shí)，就宣布撤回美國(guó)之前就支柱一提出的“安全港”條款。后來(lái)美國(guó)又提出了新建議，將支柱一適用范圍擴(kuò)大到所有規(guī)模大、利潤(rùn)高的跨國(guó)公司，但因?yàn)橛?guó)等國(guó)的堅(jiān)持，受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)被排除在外?？梢钥闯觯绹?guó)的策略是，堅(jiān)決反對(duì)數(shù)字服務(wù)稅，選擇支柱一，盡可能地將本國(guó)數(shù)字企業(yè)的利益損失降到最小。因此無(wú)論2021年6月5日g7公告還是7月1日oecd《聲明》，都明確要廢除所有單邊稅收措施。

相比而言，美國(guó)更看重支柱二方案的全球最低稅。美國(guó)新一屆政府在推動(dòng)以增稅為主要方向的國(guó)內(nèi)稅制改革，一個(gè)不低于15%的全球最低稅將為美國(guó)稅改提供支撐性的國(guó)際稅收環(huán)境，保障提高稅率后本國(guó)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力不受重大影響。