國(guó)際稅收治理變革的幾個(gè)基本問(wèn)題探討（數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收權(quán)力）
一、國(guó)際稅收治理面臨的困境
2008 年金融危機(jī)以來(lái)，在二十國(guó)集團(tuán)（g20）推動(dòng)下，以打擊稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（beps）為核心的國(guó)際稅收治理秩序的再規(guī)范引起了廣泛關(guān)注，多邊合作進(jìn)展迅速，研究成果層出不窮。筆者通過(guò)跟蹤梳理發(fā)現(xiàn)，本輪規(guī)則重塑呈現(xiàn)以下幾個(gè)特點(diǎn)，值得進(jìn)一步深入觀察與分析。
一是固化的底層認(rèn)識(shí)。劃分稅權(quán)的“經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則”和確定稅基的“獨(dú)立交易原則”仍然充當(dāng)著核心角色，其底層認(rèn)識(shí)仍然是 ：社會(huì)財(cái)富的源泉是私人部門(mén)的價(jià)值創(chuàng)造，政府作為消費(fèi)單位在社會(huì)再生產(chǎn)中只是消極的“守夜者”，稅收是政府對(duì)私人財(cái)富的一種汲取?！翱床灰?jiàn)的手”引導(dǎo)下的競(jìng)爭(zhēng)經(jīng)濟(jì)中，政府以私人部門(mén)間的獨(dú)立交易結(jié)果為計(jì)稅基礎(chǔ)，即可達(dá)到理想的稅收結(jié)果。
二是截?cái)嗟难芯柯窂健?0 世紀(jì) 20 年代構(gòu)建國(guó)際稅收治理秩序的第一輪探討中，研究是沿著“為什么征稅、由誰(shuí)征稅、征多少稅”這三個(gè)緊密聯(lián)系的基本問(wèn)題遞進(jìn)展開(kāi)，并形成了稅收能力對(duì)征稅權(quán)力、聯(lián)結(jié)度對(duì)稅權(quán)劃分、獨(dú)立交易對(duì)稅基確定的基本路徑與框架。本輪重構(gòu)中，反思與討論幾乎沒(méi)再涉及稅收的權(quán)力基礎(chǔ)，而是直接將稅收管轄權(quán)的分配作為研究的起點(diǎn)。
三是單一的觀察視角。對(duì)于上述認(rèn)識(shí)和起點(diǎn)，本輪重構(gòu)繼續(xù)保持鮮明的“私人部門(mén)”觀察視角，即基于私人部門(mén)價(jià)值創(chuàng)造的唯一性，對(duì)稅收的觀察主要圍繞“源于私人部門(mén)創(chuàng)造，止于私人部門(mén)交換”進(jìn)行。稅權(quán)劃分、稅基匡算始終圍繞企業(yè)的生產(chǎn)角色和交換結(jié)果進(jìn)行。顯而易見(jiàn)的是，稅收本身并不是“征”和“納”任意一方的獨(dú)角戲，僅從市場(chǎng)端觀察而忽略政府端視角，顯然不利于全景考察國(guó)際稅收問(wèn)題。
與上述特征相對(duì)應(yīng)的是 ：
第一，今時(shí)今日，政府的角色定位與 20 世紀(jì) 20年代國(guó)際稅收規(guī)則建立之初大有不同，這意味著對(duì)“稅收的權(quán)力基礎(chǔ)”這一基本命題應(yīng)當(dāng)再思考。大蕭條前，政府的“守夜人”角色仍是主流共識(shí)，“國(guó)家干預(yù)”“福利國(guó)家”“混合經(jīng)濟(jì)”“有為政府”等角色都還沒(méi)有走上歷史舞臺(tái)。而這些政府角色、政府與市場(chǎng)關(guān)系等方面的變化，不僅可以解讀為完善國(guó)際稅收治理規(guī)則乃至對(duì)其底層認(rèn)識(shí)進(jìn)行反思的必要性，在一定程度上也為反思與完善的方向給予了必要的提示。
第二，無(wú)論是從“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)”行動(dòng)計(jì)劃在beps 行動(dòng)計(jì)劃中的地位來(lái)看，還是以全球逃避稅 1 000 億到 2 400 億美元的總規(guī)模 2 為背景來(lái)考察，應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的雙支柱方案最高達(dá) 1 000 億美元的逃避稅規(guī)制效果，直接反映出國(guó)際稅收治理的關(guān)鍵領(lǐng)域、主要問(wèn)題都還處于懸而未決、爭(zhēng)議較大的狀態(tài)，仍然面臨著單邊主義抬頭等可能帶來(lái)的很大不確定性。與此同時(shí)，如此長(zhǎng)期密集的反思重構(gòu)與關(guān)鍵領(lǐng)域尚不確定的走勢(shì)之間形成了鮮明對(duì)比，也促使我們將關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)向觀察視角、研究路徑、底層認(rèn)識(shí)等基本、源頭上的問(wèn)題。
第三，顯而易見(jiàn)的是，僅從市場(chǎng)端觀察稅收本身而忽略政府端視角，會(huì)限制我們對(duì)國(guó)際稅收治理問(wèn)題的全景考察和解決思路。這種限制所帶來(lái)的不利影響，無(wú)論在既往對(duì)獨(dú)立交易原則的反思中，還是在近期應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的嘗試中，都能找到痕跡。
基于此，國(guó)際稅收治理改革有必要在稅收權(quán)力、政府職能、價(jià)值創(chuàng)造、公私交換與稅基確定等幾個(gè)基本問(wèn)題上進(jìn)行縱深探討。就研究的縱深而言，仍然要將稅收的權(quán)力基礎(chǔ)作為研究起點(diǎn)，并且要從政府在社會(huì)財(cái)富創(chuàng)造中的職能定位出發(fā)，對(duì)政府是生產(chǎn)單位還是消費(fèi)單位的角色進(jìn)行再考察，尋求與其現(xiàn)實(shí)角色更加相近的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)，從而有利于完整、系統(tǒng)地認(rèn)識(shí)和解決問(wèn)題。就觀察的視角而言，從交換的視角回歸稅收公共產(chǎn)品對(duì)價(jià)這一性質(zhì)，從政府端出發(fā)，對(duì)國(guó)際稅收治理中的權(quán)力基礎(chǔ)（為什么征）、稅權(quán)分配（由誰(shuí)征）、稅基確定（征多少）這三個(gè)基本問(wèn)題遞進(jìn)分析，彌補(bǔ)單一市場(chǎng)、私人部門(mén)的觀察角度在稅權(quán)分配、稅基確定等方面的缺失，有助于全面、系統(tǒng)地認(rèn)識(shí)和解決問(wèn)題。
二、國(guó)際稅收治理的權(quán)力基礎(chǔ)與秩序框架再考察
基于上述梳理，我們有必要對(duì)近百年來(lái)國(guó)際稅收治理的理念基礎(chǔ)與運(yùn)行結(jié)構(gòu)做出系統(tǒng)性再考察。
（一）稅收的權(quán)力基礎(chǔ)——基于政府功能定位的再考察
就征稅權(quán)力基礎(chǔ)而言，對(duì)“為什么征稅”的回答，反映了我們對(duì)稅收本質(zhì)、政府職能、政府與市場(chǎng)關(guān)系的認(rèn)識(shí)。總體來(lái)說(shuō)，對(duì)稅收本質(zhì)的認(rèn)識(shí)可以歸結(jié)為兩類(lèi)，一是政府作為消費(fèi)單位對(duì)私人部門(mén)財(cái)富的一種汲取，二是政府作為生產(chǎn)單位提供公共產(chǎn)品主張的公私交換的對(duì)價(jià)。自 20 世紀(jì) 30 年代大蕭條以來(lái)，政府職能普遍呈現(xiàn)擴(kuò)張趨勢(shì)，公共服務(wù)型政府“標(biāo)簽”越發(fā)清晰，經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能逐漸常態(tài)化，其在社會(huì)財(cái)富創(chuàng)造與分配中所扮演的角色，與所謂“守夜人政府”的比喻大相徑庭。因此，我們認(rèn)為在交換視角下定位政府角色，解讀政府與私人部門(mén)關(guān)系，考察稅收的權(quán)力基礎(chǔ)更有現(xiàn)實(shí)意義。在現(xiàn)代社會(huì)化大生產(chǎn)中，政府并非單一的消費(fèi)單位，而是參與價(jià)值創(chuàng)造的生產(chǎn)單位。政府與私人部門(mén)間是共同創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的合作關(guān)系，是彼此依賴(lài)、互相提供生產(chǎn)要素和中間產(chǎn)品的交換關(guān)系。稅收實(shí)際上是政府提供公共產(chǎn)品、參與價(jià)值創(chuàng)造的補(bǔ)償和回報(bào)。上述結(jié)論，主要通過(guò)以下幾方面的推導(dǎo)達(dá)成：
1. 有為政府與有限政府的內(nèi)在統(tǒng)一
通過(guò)對(duì)國(guó)家起源及政府職能的梳理，我們不難發(fā)現(xiàn)，即使是暴力型“坐寇”3 政府，也會(huì)因?yàn)楣踩堇娴拇嬖冢罱K向強(qiáng)化市場(chǎng)型政府轉(zhuǎn)型，從而與契約型政府滿(mǎn)足公共需求、保證公共利益的職能形成整合基礎(chǔ)，即有限政府對(duì)“財(cái)富汲取”的限制和有為政府對(duì)“財(cái)富創(chuàng)造”的推動(dòng)并不矛盾，而是有限中有為，有為時(shí)有限，公共產(chǎn)品供給既是有限政府的邊界，也是有為政府的具體體現(xiàn)。
2. 社會(huì)財(cái)富構(gòu)成與政府生產(chǎn)性的推導(dǎo)從公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品都具有使用價(jià)值（效用）出發(fā)，可以推導(dǎo)出公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品共同構(gòu)成社會(huì)財(cái)富，公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品之間可以是互為源頭、互為生產(chǎn)要素、互為中間產(chǎn)品以及不同使用價(jià)值交換的關(guān)系 ；從政府與私人部門(mén)都是一種組織的形式出發(fā)，可以推導(dǎo)出人的生產(chǎn)性轉(zhuǎn)化為組織的生產(chǎn)性，亦即政府作為一個(gè)組織也是具有生產(chǎn)性的生產(chǎn)單位，而并不是單一的消費(fèi)單位。
3. 社會(huì)再生產(chǎn)中的私人交換 + 公私交換 4因?yàn)楣伯a(chǎn)品和私人產(chǎn)品在競(jìng)爭(zhēng)性、排他性方面的區(qū)別，不同的交換形式需要基于不同的產(chǎn)品定價(jià)方法。一方面 , 這可以進(jìn)一步說(shuō)明社會(huì)再生產(chǎn)的交換全景應(yīng)該由私人交換 + 公私交換構(gòu)成 ；另一方面 , 還可以推導(dǎo)出私人部門(mén)間按照個(gè)體定價(jià)的交換，一般形成自由等價(jià)交換和自由不等價(jià)交換的結(jié)果，公私部門(mén)間按照整體定價(jià)的交換，則產(chǎn)生強(qiáng)制等價(jià)交換和強(qiáng)制不等價(jià)交換的結(jié)果。此外，還需兼論公私交換的強(qiáng)制性源于公共產(chǎn)品非競(jìng)爭(zhēng)、非排他性導(dǎo)致的逐一定價(jià)交易成本過(guò)高的觀點(diǎn)。
4. 現(xiàn)代民權(quán)政府及其公共性特征
利用財(cái)政社會(huì)學(xué)學(xué)者有關(guān)貢賦、租金、自產(chǎn)、稅收國(guó)家，以及有產(chǎn)國(guó)家和無(wú)產(chǎn)國(guó)家的理論框架，從現(xiàn)代國(guó)家建立進(jìn)程中王權(quán)政府向民權(quán)政府、有產(chǎn)政府向無(wú)產(chǎn)政府的轉(zhuǎn)化趨勢(shì)判斷 ：一方面，民權(quán)政府的公共性越來(lái)越強(qiáng)，公共產(chǎn)品的供給不再實(shí)際服務(wù)于維系統(tǒng)治地位的“私家需要”；另一方面，無(wú)產(chǎn)政府的收支不能再基于“家天下”依靠的貢賦、租金，而是越來(lái)越需要依靠稅收。
5. 小結(jié)
綜上，不同的政府職能定位意味著不同的政府與私人部門(mén)關(guān)系。政府與私人部門(mén)間，針對(duì)社會(huì)財(cái)富的創(chuàng)造與分配，“汲取”或“交換”這些不同的定位，也意味著對(duì)稅收權(quán)力基礎(chǔ)的不同認(rèn)識(shí)。這也是交換說(shuō)、公需說(shuō)、犧牲說(shuō)、能力說(shuō)、分配說(shuō)等稅權(quán)理論的源頭，這些不同出發(fā)點(diǎn)的認(rèn)識(shí)都有其合理性。在政府公共性日益增強(qiáng)的背景下，從生產(chǎn)性政府公共產(chǎn)品供給、參與社會(huì)財(cái)富創(chuàng)造、公私交換對(duì)價(jià)的角度考察稅收的權(quán)力基礎(chǔ)與本質(zhì)，更有現(xiàn)實(shí)意義。
（二）國(guó)際稅收治理秩序——現(xiàn)有框架及原則的再考察
現(xiàn)有國(guó)際稅收治理秩序的構(gòu)建，與第一次世界大戰(zhàn)后全球政治經(jīng)濟(jì)秩序的重建相似度很高，歐美主要先行國(guó)家及代表其利益的國(guó)際組織起到了主導(dǎo)作用。這其中，債務(wù)國(guó)與債權(quán)國(guó)、宗主國(guó)與殖民地、資本輸出國(guó)與資本輸入國(guó)、避稅地與一般國(guó)家等角色疊加、利益交錯(cuò)，在稅收權(quán)力基礎(chǔ)、稅權(quán)分配、稅基確定等方面呈現(xiàn)出鮮明、單一的私人部門(mén)視角，確立了基于經(jīng)濟(jì)聯(lián)系（聯(lián)結(jié)度）的管轄權(quán)劃分方法和獨(dú)立交易原則為核心的稅基匡算思路，竭力保護(hù)著居民國(guó)和資本輸出國(guó)利益。這一方面反映了對(duì)壟斷資本全球化的無(wú)視，另一方面也在理論基礎(chǔ)和治理實(shí)踐中面臨不少矛盾和挑戰(zhàn)。上述結(jié)論，主要通過(guò)以下幾方面的推導(dǎo)達(dá)成：
1. 國(guó)際稅收治理秩序演進(jìn)
回顧 1920 年以來(lái)國(guó)際稅收治理秩序的構(gòu)建與變遷之路，圍繞推動(dòng)主體、治理需求、核心原則、主要工具等方面，可以梳理出從國(guó)際商會(huì)企業(yè)端推動(dòng)到 g20政府端推動(dòng)、從避免雙重征稅到打擊逃避稅、從資本輸出居民國(guó)利益保全到市場(chǎng)消費(fèi)來(lái)源國(guó)利益保全等幾個(gè)轉(zhuǎn)變，同時(shí)也能看到先行國(guó)家繼續(xù)維持“外圍—中心”框架、繼續(xù)保持全球價(jià)值鏈高端地位、繼續(xù)搶占制度輸出規(guī)則紅利、繼續(xù)占有剩余價(jià)值分配優(yōu)勢(shì)等幾個(gè)不變。在上述轉(zhuǎn)變與不變中，解決稅權(quán)錯(cuò)配的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則和稅基確定的獨(dú)立交易原則，始終處于核心地位。
2. 稅權(quán)錯(cuò)配解決方法及其底層邏輯的分析（經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則）
圍繞解決稅權(quán)錯(cuò)配問(wèn)題，在既往研究與實(shí)踐中，先行國(guó)家先期通過(guò)私人部門(mén)財(cái)富創(chuàng)造、持有、消費(fèi)與政府的被動(dòng)聯(lián)系的緊密程度，在居民管轄權(quán)與來(lái)源管轄權(quán)二分法下，通過(guò)物理型“常設(shè)機(jī)構(gòu)”限制來(lái)源國(guó)征稅，保護(hù)居民國(guó)利益 ；近期在“產(chǎn)銷(xiāo)者”、市場(chǎng)國(guó)等概念下，以用戶(hù)參與、顯著經(jīng)濟(jì)存在、營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)等建立新的聯(lián)結(jié)度，擴(kuò)大市場(chǎng)國(guó)稅權(quán)。其底層認(rèn)識(shí)是社會(huì)財(cái)富的源泉是私人部門(mén)的價(jià)值創(chuàng)造，政府作為消費(fèi)單位在社會(huì)再生產(chǎn)中只是消極的“守夜者”，稅收是政府對(duì)私人財(cái)富的一種汲取。
3. 稅基確定主要方法及其底層邏輯的分析（獨(dú)立交易原則）
稅基確定問(wèn)題目前是在處于統(tǒng)治地位的獨(dú)立實(shí)體法框架下，將交易劃分為關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易，以可比的非關(guān)聯(lián)交易結(jié)果為參照，對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行核算或調(diào)整。其底層認(rèn)識(shí)是“看不見(jiàn)的手”引導(dǎo)下的競(jìng)爭(zhēng)經(jīng)濟(jì)中，獨(dú)立的交易形式帶來(lái)等價(jià)的交換結(jié)果，政府以私人部門(mén)間的獨(dú)立交易結(jié)果為計(jì)稅基礎(chǔ)，即可達(dá)到理想、公平義的稅收結(jié)果。
4. 既有核心原則面臨的邏輯缺陷與現(xiàn)實(shí)矛盾
就觀察視角而言，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則和獨(dú)立交易原則具有鮮明的單一私人部門(mén)視角的特征。這種單一的觀察視角，對(duì)國(guó)際稅收治理的研究與實(shí)踐構(gòu)成了限制。從理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)來(lái)看，首先，政府職能的轉(zhuǎn)換、擴(kuò)展，使其公共性和生產(chǎn)性特征愈發(fā)明顯，仍然囿于私人部門(mén)視角的觀察與現(xiàn)實(shí)情況有一定差距 ；第二，常設(shè)機(jī)構(gòu)物理存在的要求，在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化趨勢(shì)下越來(lái)越難以滿(mǎn)足，加深了來(lái)源國(guó)征稅權(quán)力與征稅欲望間的矛盾 ；第三，獨(dú)立交易與關(guān)聯(lián)交易在交易成本內(nèi)化方面的矛盾，在底層邏輯上對(duì)獨(dú)立交易原則的合理性形成挑戰(zhàn) ；第四，在非完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)現(xiàn)實(shí)下，獨(dú)立交易未必帶來(lái)等價(jià)交換結(jié)果，使獨(dú)立交易原則的應(yīng)用在一定程度上缺乏義基礎(chǔ) ；第五，全球化推動(dòng)下，跨國(guó)公司集團(tuán)內(nèi)交易規(guī)模擴(kuò)張，使得非關(guān)聯(lián)的可比交易樣本的限制更加明顯 ；第六，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收治理挑戰(zhàn)，使單邊主義抬頭的趨勢(shì)十分明顯，基于統(tǒng)一共識(shí)尋求最大公約數(shù)的需求十分迫切。
5. 小結(jié)
一方面，無(wú)論從全面認(rèn)識(shí)問(wèn)題從而徹底解決問(wèn)題的方法論來(lái)講，還是當(dāng)前國(guó)際稅收治理面臨的現(xiàn)實(shí)困難來(lái)看，單一地從私人部門(mén)視角出發(fā)，顯然不利于看清國(guó)際稅收治理的現(xiàn)實(shí)需求和解決路徑的全貌。另一方面，無(wú)論是從未停止的對(duì)獨(dú)立交易原則的反思，還是數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)聯(lián)結(jié)度稅權(quán)分配原則形成的沖擊，都在推動(dòng)我們對(duì)稅權(quán)分配、稅基確定等基本問(wèn)題，進(jìn)一步延伸分析起點(diǎn)，拓展分析維度。我們認(rèn)為，基于交換的公私關(guān)系，從政府貢獻(xiàn)的公共視角作補(bǔ)充觀察，回歸稅收公共產(chǎn)品對(duì)價(jià)這一本質(zhì)特征，可能為國(guó)際稅收治理秩序的規(guī)范提供一個(gè)有益的觀察視角，從而有助于通過(guò)路徑的創(chuàng)新拓展，更好地滿(mǎn)足治理的現(xiàn)實(shí)需求。
三、國(guó)際稅收治理的稅權(quán)劃分與稅基確定再觀察
稅權(quán)劃分和稅基確定是構(gòu)成傳統(tǒng)國(guó)際稅收治理運(yùn)行機(jī)制的兩大核心環(huán)節(jié)，需要做出具體的延伸性再考察。
（一）稅權(quán)的劃分原則——基于價(jià)值創(chuàng)造的再觀察
既有國(guó)際稅收治理的理論與實(shí)踐框架中，基于經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的居民管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)，雖然歸根結(jié)底都是對(duì)政府貢獻(xiàn)的肯定，但這種肯定并未將政府作為生產(chǎn)單位來(lái)看待，而是始終圍繞私人部門(mén)生產(chǎn)消費(fèi)行為及其財(cái)產(chǎn)存續(xù)與政府聯(lián)系的緊密程度來(lái)劃分稅權(quán)。如果從生產(chǎn)性政府參與價(jià)值創(chuàng)造的角度出發(fā)，則可以在不與前述原則方法沖突的前提下，一方面在價(jià)值層面通過(guò)勞動(dòng)價(jià)值論歸一，一體打通勞動(dòng)發(fā)生地—價(jià)值創(chuàng)造地—稅款征收地，厘清稅收管轄權(quán)劃分中的模糊地帶 ；另一方面在使用價(jià)值（效用）層面通過(guò)要素貢獻(xiàn)分割，一體打通公共要素提供地—公私要素結(jié)合地—稅款征收地，解決公私要素結(jié)合地與公共要素提供地不一致導(dǎo)致的稅權(quán)錯(cuò)配問(wèn)題。上述結(jié)論，主要通過(guò)以下幾方面的推導(dǎo)達(dá)成 ：
1. 關(guān)于價(jià)值創(chuàng)造原則的定位
經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（oecd）在本輪國(guó)際稅改之初，即將“價(jià)值創(chuàng)造”概念貫穿于多項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃當(dāng)中。然而，對(duì)于這樣一個(gè)重要的概念，迄今為止尚沒(méi)有明確的定位和清晰的含義。我們一方面接納“價(jià)值創(chuàng)造”應(yīng)當(dāng)是稅權(quán)分配原則的觀點(diǎn)，另一方面認(rèn)為應(yīng)從政府貢獻(xiàn)的視角，5 結(jié)合政府在價(jià)值創(chuàng)造中的作用，對(duì)這一原則的“稅權(quán)分配”定位深入探討，這包括了其與經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則之間或替代、或互補(bǔ)的關(guān)系，也包括了價(jià)值創(chuàng)造與所得、流轉(zhuǎn)、財(cái)產(chǎn)等稅種及其征稅環(huán)節(jié)、稅基確定之間的關(guān)系。
2. 關(guān)于價(jià)值創(chuàng)造地的確定
在依據(jù)價(jià)值創(chuàng)造進(jìn)行稅權(quán)分配的目標(biāo)下，在價(jià)值創(chuàng)造地與稅款征收地一體的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上，需要對(duì)什么是價(jià)值源泉、誰(shuí)創(chuàng)造了價(jià)值、在哪里創(chuàng)造了價(jià)值這三個(gè)基本問(wèn)題，結(jié)合勞動(dòng)價(jià)值論、要素價(jià)值論、效用價(jià)值論進(jìn)行探討。從勞動(dòng)、資本、土地、技術(shù)、制度等要素維度，從要素的公共與私人屬性?xún)蓚€(gè)方面，以勞動(dòng)發(fā)生地、要素結(jié)合地等為基礎(chǔ)，對(duì)確定價(jià)值創(chuàng)造地的基本原則與方法進(jìn)行初步探討。同時(shí)，也需要進(jìn)一步探討價(jià)值創(chuàng)造地與居民國(guó)、來(lái)源國(guó)的關(guān)系。
3. 關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)與價(jià)值創(chuàng)造關(guān)系的厘清
數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展對(duì)稅收征管帶來(lái)了很大挑戰(zhàn)。oecd 以雙支柱方案謀取共識(shí)的進(jìn)展并不順利，各國(guó)針對(duì)數(shù)字化企業(yè)的單邊行動(dòng)越來(lái)越多，產(chǎn)銷(xiāo)者等概念眾多，數(shù)字服務(wù)稅等征稅方式各異。這體現(xiàn)了對(duì)數(shù)據(jù)、消費(fèi)者、數(shù)字平臺(tái)、政府等價(jià)值創(chuàng)造角色認(rèn)識(shí)的不一致。對(duì)此，我們認(rèn)為要結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)是否完全改變了社會(huì)再生產(chǎn)的方式、消費(fèi)行為是否同時(shí)具有生產(chǎn)特征等問(wèn)題，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造的價(jià)值源泉、價(jià)值創(chuàng)造主體、價(jià)值創(chuàng)造地等問(wèn)題進(jìn)一步厘清。
4. 關(guān)于新聯(lián)結(jié)度及市場(chǎng)國(guó)稅權(quán)依據(jù)的疑問(wèn)
oecd 應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的雙支柱方案中，支柱一基于用戶(hù)參與、營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)、顯著經(jīng)濟(jì)存在提案，擬制統(tǒng)一方法，依據(jù)“顯著且持續(xù)參與”判定應(yīng)稅存在，創(chuàng)設(shè)市場(chǎng)國(guó)新稅權(quán)。這種聯(lián)結(jié)度的判定，通過(guò)放寬對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)物理存在的限制，在先行國(guó)家因貿(mào)易地位轉(zhuǎn)化等原因?qū)е缕洹皝?lái)源國(guó)”性質(zhì)凸顯的形勢(shì)下，為其戴上“市場(chǎng)國(guó)”的帽子，擴(kuò)大了這些國(guó)家的征稅權(quán)，保護(hù)其既得利益。與此同時(shí)，這一新稅權(quán)的設(shè)立，仍然僅從私人部門(mén)出發(fā)，對(duì)政府的生產(chǎn)性關(guān)注不夠，所以權(quán)力基礎(chǔ)薄弱模糊，尤其是基于銷(xiāo)售規(guī)模、自然人用戶(hù)參與對(duì)法人所得征稅更牽強(qiáng)附會(huì)。上述問(wèn)題，需要進(jìn)一步分析厘清。
5. 小結(jié)
如果政府征稅的權(quán)力來(lái)源是在社會(huì)財(cái)富創(chuàng)造中的政府貢獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，擁有稅收管轄權(quán)的政府應(yīng)當(dāng)就是參與了價(jià)值創(chuàng)造的價(jià)值創(chuàng)造地政府。就政府在社會(huì)財(cái)富創(chuàng)造中的角色，經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則與價(jià)值創(chuàng)造原則具有一致性，即都可以在一定程度上被解讀為政府的生產(chǎn)性。在要素價(jià)值論的使用價(jià)值或效用層面，私人要素與公共要素的結(jié)合地是價(jià)值創(chuàng)造地。從政府參與價(jià)值創(chuàng)造的角度出發(fā)，即可按照勞動(dòng)發(fā)生地（公共要素供給地）——價(jià)值創(chuàng)造地（公私要素結(jié)合地）——稅收實(shí)現(xiàn)地“三位一體協(xié)調(diào)”原則來(lái)確定稅收管轄權(quán)。
（二）稅基的確定方法——基于公私交換的再觀察
從“公”與“私”兩個(gè)角度，可以分別構(gòu)建兩個(gè)稅基匡算思路 ：一是從單一私人部門(mén)角度，社會(huì)再生產(chǎn)以私人部門(mén)為主體，私人部門(mén)間交易形成的結(jié)果反映了其受益程度和稅收負(fù)擔(dān)能力的大小，繼而可以基于上述交易結(jié)果確定稅基。二是從公私交互角度，社會(huì)再生產(chǎn)是公共要素與私人要素的結(jié)合，因而可以在私人要素結(jié)合能力有邊界（受益程度）和等量私人要素結(jié)合等量公共要素的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)匡算稅基的方法。事實(shí)上，當(dāng)私人部門(mén)誠(chéng)實(shí)披露其交易結(jié)果或受益程度時(shí)，兩種思路都會(huì)取得同樣的、公平的稅收結(jié)果，那么當(dāng)其不能誠(chéng)實(shí)披露時(shí)，也同樣可以沿著兩種思路去做調(diào)整。在獨(dú)立實(shí)體法下，以合規(guī)可比原則作為獨(dú)立交易原則的補(bǔ)充，將可比交易的范圍從可比私人交易擴(kuò)大到可比公私交易 ；在公式分配法下，按照扣除私人要素回報(bào)后即為公共要素回報(bào)（稅收）的思路分配新價(jià)值。上述結(jié)論，主要通過(guò)以下幾方面的推導(dǎo)達(dá)成：
1. 當(dāng)前稅基確定的基本思路的再觀察
目前，基于關(guān)聯(lián)與非關(guān)聯(lián)交易、跨境與非跨境交易、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的分析要素和分析框架等角度，稅基的確定均面臨挑戰(zhàn)。上述兩類(lèi)稅基匡算的思路，第一種思路完全基于私人部門(mén)交易結(jié)果，既往及當(dāng)前應(yīng)對(duì)上述稅基確定挑戰(zhàn)主要依賴(lài)這一思路。這種依賴(lài)一方面是源于對(duì)政府生產(chǎn)性認(rèn)識(shí)的不足，另一方面也是因?yàn)楣伯a(chǎn)品效用不可分割、消費(fèi)難以排他等因素導(dǎo)致的談判成本高、逐一定價(jià)難。然而，當(dāng)國(guó)際稅收治理實(shí)踐涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整時(shí)，往往都是一個(gè)獨(dú)立的、一對(duì)一的談判過(guò)程，這意味著基于私人交易和公私交互的談判成本并不會(huì)有很大差異，所以從公私交互角度確定稅基并不意味著額外的、難以負(fù)擔(dān)的成本。此外，獨(dú)立不等價(jià)交換、交易成本、可比私人交易找尋等獨(dú)立交易原則內(nèi)在邏輯和實(shí)踐基礎(chǔ)上的限制，亟須將觀察視角擴(kuò)大到公私交互方面，尋求補(bǔ)充完善辦法。
2. 基于可比公私交易對(duì)獨(dú)立實(shí)體法的完善
通過(guò)對(duì)獨(dú)立交易原則內(nèi)在邏輯的梳理，不難發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立和可比都著眼于等價(jià)的結(jié)果，且連接獨(dú)立交易原則與公平稅收結(jié)果的“獨(dú)立”和“可比”中，可比性深嵌在最底層的邏輯之中，并對(duì)公平稅收結(jié)果起到核心支撐作用。因此，被測(cè)試企業(yè)所在轄區(qū)內(nèi)，合規(guī)納稅人與政府部門(mén)間征納互動(dòng)構(gòu)成的“可比公私交易”也可以作為樣本，擴(kuò)大可比交易的選擇范圍，從而更好地在獨(dú)立實(shí)體法下，補(bǔ)充處理可比私人交易樣本不足、獨(dú)立不等價(jià)等問(wèn)題。
我們認(rèn)為，可比公私交易中同質(zhì)的產(chǎn)品、平等的交易條件使其在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中具有應(yīng)用價(jià)值，乃至可以為“可比企業(yè)”匹配探討一個(gè)“可比政府”的概念。在同質(zhì)等量私人要素具有相同的公共要素結(jié)合能力的基本認(rèn)識(shí)下，同一地域內(nèi)的合規(guī)納稅人與政府的征納互動(dòng)結(jié)果都可以納入可比公私交易之中。由此，可以通過(guò)回歸的方式明確和計(jì)算，可比公私交易中合規(guī)納稅人使用的資本、勞動(dòng)力、土地等私人要素與公共要素之間是否形成消耗與被消耗的關(guān)系，以及私人要素對(duì)公共要素的消耗水平，繼而估算被測(cè)試企業(yè)掌握的私人要素可以結(jié)合的公共要素的數(shù)量，從而計(jì)算其應(yīng)納稅額。
3. 基于公共要素回報(bào)對(duì)公式分配法的完善
從資本的有機(jī)構(gòu)成和商品的價(jià)值構(gòu)成來(lái)看，不變資本和可變資本可以進(jìn)一步劃分為私人不變資本、公共不變資本和私人可變資本、公共可變資本，商品的價(jià)值構(gòu)成可以類(lèi)推。如此，基于要素分配論的邏輯，扣除了私人要素回報(bào)之后的剩余即為公共要素的回報(bào)，也就是稅收（這里的回報(bào)是包含了成本補(bǔ)償和剩余分享兩方面的內(nèi)容）。目前的公式分配法，僅考慮了私人要素與價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)系，將價(jià)值僅與私人要素多寡掛鉤分配，采用的是先利后稅的辦法。如果按照公共要素與私人要素結(jié)合共同形成財(cái)富或價(jià)值的構(gòu)成的理解，可以嘗試將政府公共支出作為公共要素的代表指標(biāo)，即同時(shí)考慮私人要素和公共要素與價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)系，將價(jià)值分別與私人要素的多寡和公共要素的多寡掛鉤分配，采用利稅同期處理的辦法，來(lái)實(shí)現(xiàn)稅基的確定。這種操作方式可以對(duì)避稅地、低稅地區(qū)等未參與或極其有限地參與價(jià)值創(chuàng)造的政府的濫用稅權(quán)形成有效控制。因?yàn)樵趨⑴c相應(yīng)價(jià)值創(chuàng)造、有相應(yīng)公共支出的政府才有征稅權(quán)的基礎(chǔ)上，其相應(yīng)的公共支出結(jié)構(gòu)或者水平影響著公共要素回報(bào)的水平。
4. 小結(jié)
稅基確定問(wèn)題是國(guó)際稅收治理中最終的落地實(shí)踐，如何將稅基與稅權(quán)、稅基與政府支出相匹配是這其中的核心。這種基于公私交換、政府貢獻(xiàn)對(duì)獨(dú)立實(shí)體法和公式分配法的完善，并不是要完全替代獨(dú)立交易原則和基于私人要素的分配方法，而是旨在對(duì)其形成有益的補(bǔ)充，甚至作為一個(gè)“安全港”底線的確立方法，一方面保障政府能夠合法合理地行使其稅收權(quán)力，另一方面為跨國(guó)公司的運(yùn)營(yíng)提供一定的確定性。