城市更新拆遷補償標準(城市更新業(yè)務中的拆遷補償)

從業(yè)務流程的視角出發(fā)，以城市更新業(yè)務為例，其業(yè)務流程的創(chuàng)新性、復雜性以及業(yè)務形態(tài)的多樣性自然而然地附帶了更加錯綜復雜的稅務認定與稅法適用問題。加之稅法層面對該類業(yè)務存在較多的模糊地帶，從而導致在對城市更新業(yè)務的稅收征管中產(chǎn)生了較多的爭議事項。其中，土地及房屋等拆遷補償支出是否應作為契稅的計稅依據(jù)就是其中一項典型的爭議事項。

一、爭議的由來

關于拆遷補償是否應作為契稅計稅依據(jù)的爭議由來已久，源頭在于《中人民共和國契稅暫行條例》(以下簡稱為“暫行條例”)、《中人民共和國契稅暫行條例細則》(以下簡稱為“細則”)以及《財政部 國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》(財稅〔2004〕134號，以下簡稱為“134號文”)關于契稅的計稅依據(jù)的相關規(guī)定。

其中，暫行條例第四條規(guī)定,國有土地使用權出讓,契稅的計稅依據(jù)為成交價格。細則第九條進一步明確,條例所稱成交價格,指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格,包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益。因此,契稅計稅依據(jù)為合同確定的成交價格，也就意味著未在土地、房屋權屬轉移合同中確定的價格原則上不應該作為契稅的計稅依據(jù)。

但是134號文規(guī)定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經(jīng)濟利益。其中以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。那么按照134號文的規(guī)定，拆遷補償費似乎應該作為契稅計稅依據(jù)。

通過上述相關文件的規(guī)定對比我們可以發(fā)現(xiàn)，作為稅收規(guī)范性文件的134號文關于契稅計稅依據(jù)的表述實際上已經(jīng)突破了暫行條例和細則中契稅計稅依據(jù)為權屬轉移合同所確定的成交價格的規(guī)定。根據(jù)上位法優(yōu)于下位法的原則，如果下位法與上位法相沖突，違反了上位法的規(guī)定，下位法原則上就不能適用。也因此全國各地稅務機關就拆遷補償是否應作為契稅計稅依據(jù)的執(zhí)法口徑上無法達成統(tǒng)一。

二、爭議的現(xiàn)狀

2020年8月11日，十三屆全國人大常委會表決通過了《中人民共和國契稅法》，由此契稅從過去的暫行條例上升為法律。但值得注意的是《契稅法》關于土地使用權出讓契稅的計稅依據(jù)的規(guī)定，“土地使用權出讓、出售，房屋買賣，為土地、房屋權屬轉移合同確定的成交價格，包括應交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟利益對應的價款”，與暫行條例及細則的相關規(guī)定并未發(fā)生實質性變化。

與此同時，為貫徹落實《中人民共和國契稅法》，財政部、稅務總局于2021年6月30日又發(fā)布了《關于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第23號),并在文件中再次明確，土地使用權出讓的，計稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、征收補償費、城市基礎設施配套費、實物配建房屋等應交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟利益對應的價款。值得注意的是23號公告在闡述土地使用權出讓計稅依據(jù)時與134號文存在明顯差異，并未提及契稅計稅依據(jù)為成交價格，而是采用非窮盡列舉的方式將計稅依據(jù)包括的內容一一寫明。

通過上述分析，我們可以看到，雖然契稅從過去的暫行條例上升為法律的過程中關于計稅依據(jù)的規(guī)定依然強調為土地、房屋權屬轉移合同確定的成交價格，下位法原則上應在限定的范圍內作出規(guī)定不宜擴大解釋，但此次23號公告就計稅依據(jù)作出補充解釋的表述與134號文的表述存在明顯差異，甚至有意避開由“成交價格”而帶來的爭議。因此，我們認為此次23號公告的發(fā)布可能會對全國各地稅務機關的執(zhí)法口徑產(chǎn)生重大影響。

三、對未來各地實施城市更新業(yè)務征管時執(zhí)法口徑變化的判斷

結合目前政策形式、征管歸口部門、以及重點城市征管實踐的變化，我們判斷未來涉及城市更新類業(yè)務的各個城市，在關于搬遷主體所發(fā)生的拆遷補償支出是否應作為契稅計稅依據(jù)的執(zhí)法口徑問題上可能會發(fā)生集中調整。我們作出這一判斷的原因主要基于以下幾點具體因素的變化：

一是，經(jīng)過立法程序，契稅政策的表現(xiàn)形式已經(jīng)提升到法律層面，從稅收法定的角度而言，一方面制度的升格會加大對稅務行政執(zhí)法權力的監(jiān)督和約束，但是另一方面也會增加契稅法律制度的剛性，進而促使全國稅務機關針對同一契稅政策執(zhí)法口徑趨于一致。

二是，根據(jù)《關于將國有土地使用權出讓收入、礦產(chǎn)資源專項收入、海域使用金、無居民海島使用金四項政府非稅收入劃轉稅務部門征收有關問題的通知》(財綜〔2021〕19號)，自2022年1月1日起全國將全面實施國有土地使用權出讓收入劃轉稅務部門征收工作，相應的原來由國土部門代征的契稅也將回歸稅務部門征收。過去，鑒于國土部門在城市更新項目土地協(xié)議出讓之后很難動態(tài)監(jiān)管房地產(chǎn)商與權利人之間所發(fā)生的拆遷補償支出情況，房地產(chǎn)商的拆遷補償支出具體數(shù)據(jù)信息更多由稅務機關所掌握進而產(chǎn)生了計征基礎信息的不對稱。國土部門自身基于契稅實際征收的便利，一般只依據(jù)在出讓環(huán)節(jié)所實際收取到的土地出讓金作為基礎計征契稅。但19號文實施后情況將不再一樣，考慮到土地出讓收入的征收也劃歸到稅務部門，這意味著土地出讓收入、拆遷補償支出數(shù)據(jù)和契稅的征收實現(xiàn)了征收信息及征收管理的統(tǒng)一。當然，土地出讓收入征收的劃歸變相增加了稅務部門的執(zhí)法風險，在相關稅法和國家稅務總局稅收規(guī)范性文件明確規(guī)定的情形下，稅務部門后續(xù)在契稅的征管過程中將會越發(fā)趨于嚴謹。

三是，廣東省的三舊改造實施經(jīng)歷了比較長時間的實踐，廣州作為廣東省會城市，其城市更新積累了比較豐富和成熟的業(yè)務場景和實踐經(jīng)驗。2021年8月23日，廣州市稅務局與廣州市住房和城鄉(xiāng)建設局基于自身城市更新業(yè)務的具體應用場景和特點梳理發(fā)布了《廣州市城市更新稅收指引(2021年版)》(穗稅發(fā)【2021】93號)，其中關于契稅計稅依據(jù)的確定便明確規(guī)定城市更新改造主體按照改造拆遷補償協(xié)議向村民、村集體經(jīng)濟組織、集體物業(yè)土地使用方支付的拆遷補償費用，屬于取得土地使用權支付的經(jīng)濟利益，應計入契稅計稅依據(jù)計征契稅。此外文件中還羅列改造主體在進行城市更新項目土地增值稅清算時關于拆遷補償支出的佐證資料明細，其中便包括拆遷補償支出的契稅完稅證明。由此可見，廣州市稅務局針對該爭議鮮明的亮出觀點即拆遷補償應作為契稅計稅依據(jù)。顯然，其他與廣州同樣存在類似城市更新業(yè)務的城市大概率將會跟隨廣州的步伐對城市更新業(yè)務中所涉及拆遷補償支出的契稅計征問題進行明確或指引。

四、我們的總結