房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)收入企業(yè)所得稅處理(房地產(chǎn)企業(yè)所得稅收入結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則)

一、企業(yè)所得稅收入結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則與會計處理規(guī)則的差異性分析

首先，該房地產(chǎn)商錯誤地將會計核算層面結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本的原則與企業(yè)所得稅層面結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本的原則進行了等同。而房地產(chǎn)企業(yè)企業(yè)所得稅上的結(jié)轉(zhuǎn)標(biāo)準(zhǔn)更是幾乎獨立于會計處理之外。下面我們嘗試從歷史源由、稅制特色、清算節(jié)點、應(yīng)對策略的角度講一講房地產(chǎn)企業(yè)企業(yè)所得稅的收入結(jié)轉(zhuǎn)問題。

我國房地產(chǎn)企業(yè)所得稅特殊稅制產(chǎn)生的主要原因是1994年稅制改革的時候企業(yè)所得稅的政策設(shè)計沒有考慮到房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的特殊性，很多房地產(chǎn)企業(yè)通過人為不結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本的方式達到不交稅的目的。一直到了2003年，國家稅務(wù)總局出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)【2003】83號文，以下簡稱“83號文”)，83號文首次確立了房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅計征方式，即預(yù)售階段按照15%的利潤率計征企業(yè)所得稅，待項目完工后再結(jié)算調(diào)整。

然而，當(dāng)時的83號文仍然存在比較大的稅收漏洞，就是沒有確立項目完工的標(biāo)準(zhǔn)。針對這個問題，國家稅務(wù)總局在2006年頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)【2006】31號，以下簡稱為“老31號文”)，老31號文式確立了房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)完工的三個核心標(biāo)準(zhǔn)，即1)竣工驗收備案;2)投入使用;3)取得初始產(chǎn)權(quán)。只要滿足其中一個標(biāo)準(zhǔn)就視為項目已經(jīng)完工，達到完工標(biāo)準(zhǔn)后實際收取的房款就必須在當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)實際毛利和預(yù)計毛利之間的毛利差補清企業(yè)所得稅。政策上不管你會計上如何進行會計處理，也就是我們說的，這是針對房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的特殊性規(guī)定，它獨立于企業(yè)的會計處理之外。

即使是后面國家稅務(wù)總局在2009年出臺的《關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)【2009】31號，以下簡稱為“新31號文”)也仍然延續(xù)了完工的三個標(biāo)準(zhǔn)。

當(dāng)然了，盡管實務(wù)中開發(fā)項目在竣工驗收之前不可以交付使用(參考《民法典》第799條、《建筑法》第61條、《城市房地產(chǎn)管理法》第27條、《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》第17條)，但是由于稅收上為了堵塞漏洞，所以規(guī)定以三個完工標(biāo)準(zhǔn)孰早發(fā)生作為判斷依據(jù)。而且，因為海南和武漢兩起有關(guān)完工結(jié)轉(zhuǎn)認(rèn)定的訴訟，國家稅務(wù)總局通過《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問題的通知》(國稅函【2010】201號，以下簡稱為“201號文”)對認(rèn)定時點和“投入使用”的概念進行了再次強調(diào)。

所以說，對房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的完工標(biāo)準(zhǔn)的判斷對于確判斷和計算項目的企業(yè)所得稅至關(guān)重要。相比較于交樓，鑒于竣工驗收備案和辦理初始產(chǎn)權(quán)證明都可以獲取到法定文書和證明資料，因此31號文所確定的完工標(biāo)準(zhǔn)在稅務(wù)機關(guān)征管層面更具備執(zhí)行性。對于房地產(chǎn)商而言，實務(wù)中還是主要是要圍繞竣工驗收備案的時間來把握完工的標(biāo)準(zhǔn)。

但是這里問題也跟隨而來，很多項目為了卡時間竣工驗收和趕交樓，經(jīng)常會出現(xiàn)在年底做竣工驗收備案的動作。假如說一個項目在2020年12月份做竣工驗收備案，那么企業(yè)所得稅上的完工年度算哪一年?答案是2020年，換言之在稅收上2020年就要結(jié)轉(zhuǎn)實際的收入和成本。但是大部分情況下，年底做竣工驗收備案后很多工程還沒有完成竣工結(jié)算，所以就有很多發(fā)票可能還沒有式取得。此時做匯算清繳的話企業(yè)就容易陷入被動的局面。

所以不是所有事情搶時間都會帶來積極的結(jié)果，如果這個時候竣工驗收備案的時間往后延一延，推到次年1月份再做，那么產(chǎn)生的結(jié)果就是完工年度變成了2021年，這就意味著企業(yè)所得稅上結(jié)轉(zhuǎn)實際毛利差就往后延了足足一整年，此舉可以給企業(yè)爭取到較為寬裕的結(jié)算時間和取票時間，避免無謂的稅費損失，還可以為企業(yè)減少巨額的資金占用，釋放資金壓力。

而且，完工標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)確判斷反過來也可能為企業(yè)發(fā)生稅收爭議的應(yīng)對帶來幫助。比如說開發(fā)項目被稅務(wù)機關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)開發(fā)成本中有不符合扣除規(guī)定的發(fā)票或者異常發(fā)票，此時如果判斷項目還沒有達到完工標(biāo)準(zhǔn)，鑒于完工之前的項目按照預(yù)計毛利的方式計征企業(yè)所得稅，那么就可以基于項目未達到完工標(biāo)準(zhǔn)而相關(guān)成本不影響損益的理由主張無責(zé)適時調(diào)整。

當(dāng)然了，一些虧損項目如果能提早清算，反而可能因為預(yù)繳稅款的退回而給企業(yè)帶來一筆較為可觀的款項。在實務(wù)之中，還是建議企業(yè)根據(jù)實際情況選擇更合適自己的業(yè)務(wù)安排。

二、房地產(chǎn)商顯然混淆了企業(yè)所得稅、增值稅在計稅方式上的區(qū)別和聯(lián)系

該房地產(chǎn)商顯然也混淆了增值稅和企業(yè)所得稅在計稅方式上的區(qū)別和聯(lián)系。兩者相似的是，由于商品房預(yù)售制度的存在，從平衡稅收財政的角度，增值稅在項目交樓前以實際收到的不含增值稅的預(yù)收房款和3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，交樓后再按照適用稅率(現(xiàn)行9%，老項目5%但不得抵扣進項)確認(rèn)銷項稅額，配比進項稅額后申報增值稅應(yīng)納稅額。企業(yè)所得稅則是在項目完工前以實際收到的不含增值稅的預(yù)收房款和一定比例的預(yù)計毛利率計算預(yù)計毛利后計征企業(yè)所得稅，項目達到完工標(biāo)準(zhǔn)后再結(jié)算實際毛利與預(yù)計毛利之間的毛利差清繳企業(yè)所得稅。

有所區(qū)別的是，在不提前開票的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)項目的增值稅納稅義務(wù)觸發(fā)標(biāo)準(zhǔn)是交樓。而企業(yè)所得稅結(jié)轉(zhuǎn)實際銷售收入和成本的標(biāo)準(zhǔn)是“項目完工”。