買方為賣方承擔(dān)扣繳稅款可否稅前列支（包稅條款）

一、基本案情

經(jīng)境外b公司的授權(quán)許可，境內(nèi)a公司在其產(chǎn)品生產(chǎn)制造流程中得以使用b公司所研究開發(fā)的某項專利。由于b公司所擁有的該項專利在其行業(yè)領(lǐng)域中處于全球領(lǐng)先地位，且b公司本次對a公司的授權(quán)許可系在中國地區(qū)的排他性許可，故b公司在該項專項《許可協(xié)議》的合同談判中處于強勢地位。根據(jù)b公司的要求，《許可協(xié)議》約定a公司每年度應(yīng)就使用該項專利向b公司支付特許權(quán)使用費9,000萬美元，該筆特許權(quán)使用費在中國境內(nèi)所產(chǎn)生的一切稅費均由a公司承擔(dān)，換言之b公司取得的年度特許權(quán)使用費“到手”金額即為9,000萬美元。

考慮到《許可協(xié)議》約定了“包稅條款”且其合同價款為不含稅金額，a公司按照10%的預(yù)提所得稅率倒算出該筆特許權(quán)使用費的應(yīng)納稅所得額為10,000萬美元(9,000÷(1-10%))，并據(jù)此向其所在地c稅局申報解繳了1,000萬美元(10,000×10%)的預(yù)提所得稅。之后，a公司在其年度匯算清繳中，將該筆特許權(quán)使用費9,000萬美元及相應(yīng)預(yù)提所得稅款1,000萬美元予以稅前列支。

在發(fā)現(xiàn)a公司的上述稅務(wù)處理后，c稅局認(rèn)為1,000萬美元的預(yù)提所得稅款不得用于稅前列支，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增a公司的應(yīng)納稅所得額，主要理由是：一、《許可協(xié)議》所約定的特許權(quán)使用費金額為9,000萬美元，1,000萬美元的預(yù)提所得稅不構(gòu)成合同價款的組成部分;二、根據(jù)《中人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“《企業(yè)所得稅法》”)第十條和《中人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱“《實施條例》”)第三十一條的規(guī)定，企業(yè)可以稅前列支的稅金不包括企業(yè)所得稅，1,000萬美元的預(yù)提所得稅自然不屬于可稅前列支的稅金范疇;三、該筆預(yù)提所得稅的納稅義務(wù)人為b公司，與a公司所取得收入不存在關(guān)聯(lián)性。

a公司對c稅局的觀點持不同意見，表示實際發(fā)生的成本、費用理應(yīng)將其實際承擔(dān)的1,000萬美元預(yù)提所得稅包含在內(nèi)。由于該份《許可協(xié)議》的合同期限為十年，若特許權(quán)使用費的相應(yīng)預(yù)提所得稅均不能稅前扣除，每年度將持續(xù)給a公司造成250萬美元的稅務(wù)成本損失。

二、稅務(wù)評析

在稅收實踐中，“包稅條款”的安排并不少見，a公司的上述稅前列支爭議事項同樣也是征納雙方很容易持不同立場和觀點的熱點問題。判斷a公司實際承擔(dān)的該筆預(yù)提所得稅款可否稅前列支，在我國企業(yè)所得稅體系的稅前列支機制下，可以由基本原則及細(xì)化規(guī)定、由面及點地進(jìn)行分析判定：現(xiàn)行稅收規(guī)則概括性地明確了企業(yè)進(jìn)行稅前列支的基本原則，同時也具體化地明確了企業(yè)某些特定類型支出稅前列支的限制性或禁止性規(guī)定。

(一)稅前列支的基本原則

01、真實性、關(guān)聯(lián)性和合理性的要求

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！?/p>

因此，原則上，只要企業(yè)的支出符合上述真實性、關(guān)聯(lián)性和合理性的要求，即可進(jìn)行稅前列支。

a公司就支付b公司特許權(quán)使用費所扣繳的預(yù)提所得稅款是符合稅前列支的三大基本原則的。從真實性的角度，a公司按照《許可協(xié)議》的約定代b公司向c稅局繳納該筆預(yù)提所得稅，該項支出已經(jīng)真實、實際地發(fā)生;從關(guān)聯(lián)性的角度，a公司取得該項專利排他性許可使用權(quán)的目的是將其投入到生產(chǎn)制造活動當(dāng)中，而a公司所承擔(dān)的預(yù)提所得稅成本是交易雙方在《許可協(xié)議》中達(dá)成的商業(yè)條件，實質(zhì)上構(gòu)成a公司向b公司支付對價的一部分(從經(jīng)濟實質(zhì)來看，現(xiàn)在的“包稅條款”與a公司承擔(dān)10,000美元特許權(quán)使用費但由b公司自行承擔(dān)預(yù)提所得稅的約定是一致的)，自然與其業(yè)務(wù)收入存在關(guān)聯(lián)性;從合理性的角度，此類“包稅條款”在商業(yè)交易中十分常見，在本案中，作為境外公司b公司對該項交易的中國稅負(fù)成本并不熟悉、了解，而《許可協(xié)議》中關(guān)于“包稅條款”的約定則可排除該項不確定因素的影響，確保b公司從a公司收取的年度特許權(quán)使用費即9,000萬美元，該種安排是具有商業(yè)合理性的。據(jù)此，a公司所承擔(dān)的該筆預(yù)提所得稅應(yīng)屬于符合真實性、關(guān)聯(lián)性和合理性的支出。

其中，c稅局提出不得稅前列支的第三點理由，即該筆預(yù)提所得稅系b公司的所得稅負(fù)而與a公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)，是對關(guān)聯(lián)性的誤讀。稅法明確了該項所得的納稅義務(wù)人為b公司，但并不影響在民商法層面上a公司和b公司可以自由約定相應(yīng)稅負(fù)由哪一方實際承擔(dān)。因此，相關(guān)所得的納稅義務(wù)人為b公司并不影響a公司實際承擔(dān)的這部分稅款與其業(yè)務(wù)收入密切相關(guān)的判斷。

02、稅前扣除憑證作為證據(jù)

當(dāng)然，從稅收征管的角度，企業(yè)需要留存相關(guān)稅前扣除憑證以證明其相關(guān)支出系實際、真實發(fā)生的、與取得收入相關(guān)的支出。《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年第28號，以下簡稱“28號文”)則明確，稅前扣除憑證需遵循真實性、合法性和關(guān)聯(lián)性的原則，實際上更多是借鑒了訴訟法中的證據(jù)三性要求。

事實上，a公司與b公司簽署的《許可協(xié)議》和a公司代扣代繳的完稅憑證等相關(guān)資料均可完整構(gòu)成該筆預(yù)提所得稅的稅前扣除憑證。

其中，c稅局提出不得稅前列支的第一點理由，即《許可協(xié)議》約定的合同價款為9,000萬美元并未包含該1,000萬美元的預(yù)提所得稅款，是對《許可協(xié)議》的簡單機械解讀。在確定a公司的實際支出時，不能單純以《許可協(xié)議》上所載的合同價款金額9,000萬美元為限，需完整考慮“包稅條款”要求a公司承擔(dān)一切相關(guān)中國稅負(fù)的合同安排，而相關(guān)中國稅負(fù)的金額則可以通過該筆預(yù)提所得稅的完稅憑證進(jìn)行反映和證明。其實，這與確定該項交易活動的應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)對該9,000萬美元的特許權(quán)使用費進(jìn)行倒算的邏輯是一致的。

(二)稅前列支的限制性和禁止性規(guī)定

除了稅前列支的真實性、關(guān)聯(lián)性和合理性三大基本原則的要求外，《企業(yè)所得稅法》、《實施條例》和相關(guān)規(guī)定進(jìn)一步對特定企業(yè)支出能否進(jìn)行稅前列支、稅前列支的限額等進(jìn)行了細(xì)化規(guī)定。比如，股息紅利、罰款、稅收滯納金等不得稅前列支，公益性捐贈、業(yè)務(wù)招待費、廣宣費用等存在年度稅前列支的比例限制等。

c稅局提出不得稅前的第二點理由，即是企業(yè)所得稅款不得用于稅前列支的禁止性規(guī)定，這其實是對有關(guān)法律規(guī)定的誤讀。

《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)所得稅稅款不得扣除;《實施條例》第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅不屬于企業(yè)準(zhǔn)予扣除的稅金支出。

在適用該條規(guī)定前，有必要考究其稅法評價和立法目的，才能確適用相關(guān)法律條款?！镀髽I(yè)所得稅法》和《實施條例》所規(guī)定不得稅前列支的企業(yè)所得稅款應(yīng)指納稅人本身的企業(yè)所得稅款。主要原因是，企業(yè)所得稅是對納稅人的所得征稅，如果納稅人自身的企業(yè)所得稅同樣可以在計算應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行扣除，那么在確定應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額時就會陷入循環(huán)，因為企業(yè)所得稅款需要基于應(yīng)納稅所得額和適用稅率進(jìn)行計算，而計算得出企業(yè)所得稅款又進(jìn)一步導(dǎo)致應(yīng)納稅所得稅在扣除后發(fā)生變化，雙變量的循環(huán)計算自然無法確定應(yīng)納稅額。因此，納稅人本身的企業(yè)所得稅款不能進(jìn)行稅前列支是自然而然可得出的結(jié)論。但是，像a公司這種為其他納稅人承擔(dān)企業(yè)所得稅款的，其本質(zhì)是a公司承擔(dān)的交易成本，允許a公司在稅前列支也不會出現(xiàn)上述循環(huán)計算無法確定應(yīng)納稅款的情形，在其符合三大基本原則的情況下是無法得出不得允許稅前列支的稅法評價的。

綜上所述，從稅前列支的三大基本原則、禁止性規(guī)定及用予證明的稅前扣除憑證這三個角度，均可判定a公司實際承擔(dān)的b公司預(yù)提所得稅款，應(yīng)可由a公司進(jìn)行稅前列支。

三、總結(jié)和建議