司法拍賣包稅條款爭(zhēng)議多（城市維護(hù)建設(shè)稅）

一、司法實(shí)踐中對(duì)于包稅條款有效或無(wú)效認(rèn)定不一

案例一：買受人因包稅條款被訴追償權(quán)糾紛，一二審認(rèn)定包稅條款無(wú)效再審作出相反認(rèn)定

【基本案情】根據(jù)(2020)豫13民再12號(hào)民事判決書查明事實(shí)：社旗林園公司拍賣取得社旗農(nóng)商行房地產(chǎn)一處，成交價(jià)款為人民幣2300萬(wàn)元。拍賣成交后，社旗農(nóng)商行交納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、土地增值稅、教育附加、地方教育附加及滯納金共計(jì)2428274.88元。社旗林園公司交印花稅、印花稅、契稅及有關(guān)滯納金共計(jì)900369.98元。

社旗農(nóng)商行認(rèn)為根據(jù)《競(jìng)買須知》第六條“買受人憑《拍賣成交確認(rèn)書》及有關(guān)法律文書到有關(guān)部門辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移過(guò)戶手續(xù),所需的稅、費(fèi)均由買受人承擔(dān):國(guó)家法律另有規(guī)定的，從法律規(guī)定”及有關(guān)規(guī)定，其繳納的稅費(fèi)應(yīng)由買受人社旗林園公司承擔(dān)，因此向法院提起追償權(quán)訴訟。社旗林園公司認(rèn)為根據(jù)該條規(guī)定，法律對(duì)上述稅款的納稅人有明確規(guī)定，因此包稅條款無(wú)效，稅款依法應(yīng)由社旗農(nóng)商行承擔(dān)。

【一審觀點(diǎn)】一審法院認(rèn)為：社旗林園公司根據(jù)《競(jìng)買須知》的約定到有關(guān)部門交納了辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移過(guò)戶手續(xù)所需的印花稅、印花稅滯納金以及契稅，符合法律規(guī)定。社旗農(nóng)商行出售房地產(chǎn)，根據(jù)有關(guān)稅法等法律規(guī)定，交納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、土地增值稅、教育附加、地方教育附加稅的納稅義務(wù)主體是社旗農(nóng)商行，社旗農(nóng)商行交納上述稅費(fèi)符合法律規(guī)定，也符合《競(jìng)買須知》第六條約定的“國(guó)家法律另有規(guī)定的，從法律規(guī)定”，亦不違反《特別約定》第七條的規(guī)定。一審法院對(duì)社旗農(nóng)商行的追償權(quán)請(qǐng)求不予支持。

【二審觀點(diǎn)】二審法院認(rèn)為：本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)是：社旗農(nóng)商行所交納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、土地增值稅、教育附加、地方教育附加稅等應(yīng)否由社旗林園公司承擔(dān)的問(wèn)題。當(dāng)事人雙方就上述稅款的繳納未進(jìn)行特別約定，根據(jù)有關(guān)稅法，社旗農(nóng)商行交納上述稅費(fèi)符合法律規(guī)定，亦不違反《特別約定》第七條的規(guī)定，同時(shí)，社旗農(nóng)商行向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳稅時(shí)所填寫的“房產(chǎn)交易申報(bào)單”上也寫明了成交價(jià)格含稅，因此，社旗農(nóng)商行認(rèn)為上述稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)由社旗林園公司承擔(dān)的理由不足。綜上，二審判決駁回上訴，維持原判。

【再審觀點(diǎn)】再審法院認(rèn)為，本案涉及到增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等六項(xiàng)稅款已經(jīng)由社旗農(nóng)商行負(fù)擔(dān)的事實(shí)雙方均無(wú)爭(zhēng)議。雙方爭(zhēng)議焦點(diǎn)為該六項(xiàng)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)由誰(shuí)承擔(dān)。社旗農(nóng)商行認(rèn)為該六項(xiàng)稅費(fèi)的承擔(dān)方式在拍賣過(guò)程中已經(jīng)進(jìn)行了約定，而社旗縣林園公司認(rèn)為按照法律規(guī)定該六項(xiàng)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)由賣方承擔(dān)。綜合全案來(lái)看，《拍賣成交確認(rèn)書》第四條，《競(jìng)買須知》第六、七條，《拍賣規(guī)則》第十八條，《特別約定》第七條中均對(duì)房產(chǎn)過(guò)戶登記稅費(fèi)的承擔(dān)情況進(jìn)行明確，即由買方承擔(dān)。社旗縣林園公司辯稱該條款系格式條款，對(duì)方?jīng)]有盡到提示告知義務(wù)，不能生效。對(duì)此本院認(rèn)為，拍賣公告作為一種邀約，已經(jīng)在報(bào)紙上進(jìn)行了公告，且通過(guò)多種文件對(duì)各方拍賣的權(quán)利義務(wù)進(jìn)行了告知，故對(duì)此意見(jiàn)本院不予采納。社旗縣林園公司另辯稱有相關(guān)法律規(guī)定，相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)由賣方承擔(dān)。對(duì)此本院認(rèn)為，對(duì)法律法規(guī)中的強(qiáng)制性規(guī)定和管理性規(guī)定，應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待。本案雙方對(duì)案涉稅款的承擔(dān)方式是當(dāng)事人之間對(duì)各自民事權(quán)益的一種處置，并不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，本案雙方約定沒(méi)有造成國(guó)家稅款流失、沒(méi)有虛報(bào)價(jià)格偷稅漏稅，故對(duì)雙方之間的約定應(yīng)予認(rèn)可。綜上，再審申請(qǐng)人社旗農(nóng)商行在稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳稅款的情況下，先行繳納了2428274.88元稅款，已經(jīng)享有相應(yīng)的追償權(quán)利。

案例二：買受人對(duì)包稅條款提異議，一審法院認(rèn)定包稅條款無(wú)效二審法院作出相反認(rèn)定

【基本案情】在福建省寧德市中級(jí)人民法院審理的寧德市順豐膠合板有限公司破產(chǎn)清算糾紛一案中，尤群、蔡芳森于2019年04月19日在寧德中院于阿里拍賣平臺(tái)開(kāi)展的“(破)寧德市金涵工業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)的房產(chǎn)、土地”項(xiàng)目公開(kāi)競(jìng)價(jià)中，分別以最高應(yīng)價(jià)28323360元和20004480元競(jìng)得標(biāo)的物名稱為寧德市金涵工業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)的兩處房產(chǎn)、土地。此后，尤群、蔡芳森提出拍賣公告中“涉及的一切稅、費(fèi)由買受人承擔(dān)”的內(nèi)容因違反法律法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，且未進(jìn)行合理說(shuō)明，違反公平原則，訴至法院，請(qǐng)求：1.確認(rèn)《競(jìng)賣公告》第七條“標(biāo)的物轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)由買受人自行辦理，所涉及的一切稅費(fèi)由買受人承擔(dān)”的公告內(nèi)容無(wú)效;2.優(yōu)先向異議人撥付為辦理涉案房地產(chǎn)權(quán)變更過(guò)程中的墊付稅費(fèi)。

【一審觀點(diǎn)】福建省寧德市中級(jí)人民法院支持異議人的主張，認(rèn)為：1.本次拍賣行為應(yīng)當(dāng)參照人民法院的司法拍賣行為來(lái)認(rèn)定，并適用最高人民法院《關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定》。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定》第三十條規(guī)定，在法律、行政法規(guī)有明確規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)法律和行政法規(guī)的規(guī)定來(lái)確定稅收承擔(dān)主體。2.按照相關(guān)稅收行政法規(guī)的規(guī)定，本案處置順豐公司財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的相關(guān)稅收、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)由出賣人順豐公司承擔(dān)。3.在司法實(shí)踐中，因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的，應(yīng)當(dāng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的稅費(fèi)，若買受人墊付的，墊付的稅款從拍賣價(jià)款中優(yōu)先支付。異議人提出的應(yīng)當(dāng)由順豐公司承擔(dān)，已經(jīng)由買受人墊付的稅費(fèi)，從拍賣價(jià)款中優(yōu)先予以支付的主張，應(yīng)當(dāng)?shù)玫街С帧?/p>

【二審觀點(diǎn)】福建省高級(jí)人民法院二審撤銷一審判決，駁回異議，主要理由為：雖然我國(guó)稅收管理方面的法律法規(guī)對(duì)于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但并未禁止納稅義務(wù)人外的其他人代為繳納稅款，換言之，稅法對(duì)于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的，而對(duì)于實(shí)際由誰(shuí)繳納稅款并沒(méi)有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。拍賣公告中明確載明辦理過(guò)戶過(guò)程中產(chǎn)生的買賣雙方交易稅費(fèi)及相關(guān)欠費(fèi)(包括但不限于拖欠物業(yè)、水電費(fèi)等)等均由買受人承擔(dān)，這是契約雙方對(duì)支付款項(xiàng)的負(fù)擔(dān)約定。競(jìng)買方接受該要約參與競(jìng)買，自愿選擇負(fù)擔(dān)該款項(xiàng)，系其對(duì)民事權(quán)益的處分。在拍賣成交確認(rèn)書中，買受人亦申明其已認(rèn)真閱讀并接受本次拍賣有關(guān)規(guī)定，自覺(jué)遵守執(zhí)行，并當(dāng)場(chǎng)簽署拍賣成交確認(rèn)書，對(duì)拍賣過(guò)程及結(jié)果均予以認(rèn)可，對(duì)自己的競(jìng)買行為負(fù)責(zé)，愿意承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。故買受人是在接受公告的所有條款后才實(shí)施拍賣行為的，買受人拍下不動(dòng)產(chǎn)后理應(yīng)繳納這些稅費(fèi)?，F(xiàn)異議人尤群、蔡芳森在涉案財(cái)產(chǎn)拍賣成交后，又要求改變拍賣公告的稅費(fèi)承擔(dān)方式，有違誠(chéng)實(shí)信用原則，不應(yīng)予以支持。

案例三：買受人主張追償稅款獲支持，復(fù)議法院認(rèn)為包稅條款違反強(qiáng)制性規(guī)定無(wú)效

【基本案情】根據(jù)甘肅省高級(jí)人民法院(2020)甘執(zhí)復(fù)14號(hào)執(zhí)行裁定書查明事實(shí)：蘭州中院在執(zhí)行中匯公司與陳承池、蘇?，幗杩詈贤m紛一案中，對(duì)被執(zhí)行人蘇?，幟挛挥诟拭C省隴南市武都區(qū)建筑面積為163.3平方米的營(yíng)業(yè)用房進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)司法拍賣。該院發(fā)布的《拍賣標(biāo)的調(diào)查表》中，在拍品介紹第4條載明“稅費(fèi)負(fù)擔(dān)情況：按主管部門規(guī)定承擔(dān)稅費(fèi)，均由買受人負(fù)擔(dān)?！蓖瑫r(shí)，在《拍賣公告》第七條規(guī)定“辦理過(guò)程中所涉及的買賣雙方所需承擔(dān)的一切稅費(fèi)和所需補(bǔ)交的相關(guān)稅費(fèi)(包括但不限于所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、過(guò)戶手續(xù)費(fèi)、印花稅、權(quán)證稅、水利基金費(fèi)、出讓金以及房產(chǎn)及土地交易中規(guī)定繳納的各種費(fèi)用)及有可能存在的物業(yè)費(fèi)、水、電等欠費(fèi)均由買受人自行承擔(dān)?！辟I受人楊新忠代被執(zhí)行人蘇?，庌k理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)產(chǎn)生的稅款565971.6元。楊新忠對(duì)前述墊付的稅款申請(qǐng)執(zhí)行法院在執(zhí)行款項(xiàng)中先行扣除。

【一審觀點(diǎn)】根據(jù)該案涉房產(chǎn)拍賣中刊登的《拍品介紹》第四條、《拍賣公告》第七條的規(guī)定，拍賣房產(chǎn)所產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)。案外人楊新忠在競(jìng)拍中對(duì)該規(guī)定應(yīng)當(dāng)是明知的。因此，通知扣除該案上述稅款亦無(wú)事實(shí)和法律依據(jù)，買受人的主張未獲支持。

【二審觀點(diǎn)】關(guān)于買受人墊付的被執(zhí)行人應(yīng)承擔(dān)的565971.6元稅款可否從執(zhí)行案款中扣除的問(wèn)題?！毒W(wǎng)絡(luò)拍賣規(guī)定》第三十條明確規(guī)定，因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān);沒(méi)有規(guī)定或規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。實(shí)際上，對(duì)雙方當(dāng)事人來(lái)講，強(qiáng)制拍賣實(shí)質(zhì)上仍是一種買賣關(guān)系，是平等的民事主體之間一種特殊形式的買賣關(guān)系，對(duì)買賣過(guò)程中產(chǎn)生的交易金額應(yīng)依照稅收法律法規(guī)的規(guī)定征收稅費(fèi)。而對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)買賣、轉(zhuǎn)讓中，買賣雙方關(guān)于稅的承擔(dān)問(wèn)題，我國(guó)稅法也明確規(guī)定，由出賣方繳納營(yíng)業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)費(fèi)、土地增值稅、印花稅等，買受方繳納契稅、印花稅等。故在稅法有明確規(guī)定情況下，對(duì)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，仍應(yīng)遵照《網(wǎng)絡(luò)拍賣規(guī)定》第三十條“依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)”之規(guī)定。蘭州中院拍賣公告規(guī)定“一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)”，違反該司法解釋規(guī)定。同時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》(國(guó)稅函〔2005〕869號(hào))的規(guī)定，對(duì)拍賣財(cái)產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報(bào)繳納稅款;人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款。故蘭州中院在執(zhí)行過(guò)程中，從拍賣房產(chǎn)所得款項(xiàng)中扣除買受人已墊付的被執(zhí)行人應(yīng)負(fù)稅款的執(zhí)行行為符合規(guī)定。為公平保護(hù)各方當(dāng)事人合法權(quán)益起見(jiàn)，對(duì)買受人楊新忠要求扣除并返還其已墊付的應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的稅款的請(qǐng)求，本院予以支持。

案例四：稅務(wù)機(jī)關(guān)以出賣人為納稅人對(duì)司法拍賣征稅符合法律規(guī)定，買受人以認(rèn)定納稅人錯(cuò)誤申請(qǐng)行政復(fù)議、訴訟一審二審再審均未獲支持

【基本案情】根據(jù)江蘇省高院(2020)蘇行申425號(hào)再審行政裁定書認(rèn)定事實(shí)：魏繼春、孫燕青因借款糾紛，其房屋被南京市鼓樓區(qū)人民法院拍賣。2017年4月，寧高通過(guò)淘寶網(wǎng)司法拍賣網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)以最高價(jià)競(jìng)得涉案房屋，成交價(jià)220萬(wàn)元。2017年5月22日，寧高就競(jìng)拍房產(chǎn)辦理納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人孫燕青(共有人孫燕青、魏繼春)作出(165)蘇地現(xiàn)09073945號(hào)《中人民共和國(guó)稅收繳款書(稅務(wù)收現(xiàn)專用)》，載明納稅人孫燕青應(yīng)繳納稅款總額為138285.72元，其中包括個(gè)人所得稅20952.38元、城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)7333.34元、增值稅104761.9元、教育費(fèi)附加3142.86元、地方教育附加2095.24元。寧高以孫燕青為納稅人交納上述稅費(fèi)。

【訴訟沿革】2018年7月4日，寧高以涉案稅收繳款書認(rèn)定納稅人錯(cuò)誤提出行政復(fù)議;復(fù)議機(jī)關(guān)維持涉案稅收繳款書確定的征收行為。寧高不服復(fù)議結(jié)果，提起行政訴訟要求撤銷涉案稅收繳款書和復(fù)議決定。案件一審、二審法院對(duì)寧高的主張均不予支持。寧高不服二審判決，再向江蘇省高院申請(qǐng)?jiān)賹彙?021年3月25日，江蘇省高院作出(2020)蘇行申425號(hào)再審行政裁定書，駁回寧高的再審申請(qǐng)。

【裁判要旨】本案一審、二審、再審法院均認(rèn)為：鼓樓法院在《拍賣公告》中載明，標(biāo)的物過(guò)戶登記所涉及的一切稅、費(fèi)等費(fèi)用均由買受人自行解決并自行核實(shí)。寧高在《拍賣成交確認(rèn)書》亦簽名確認(rèn)“對(duì)拍賣標(biāo)的過(guò)戶費(fèi)用、其他所涉稅等均由買受人自行承擔(dān)”。根據(jù)上述事實(shí)，可以認(rèn)定寧高在競(jìng)拍之前有核實(shí)相關(guān)稅費(fèi)的義務(wù)，并已知曉相關(guān)稅費(fèi)由其承擔(dān)。因此，寧高承擔(dān)他人稅費(fèi)的行為應(yīng)認(rèn)定為自愿履行《拍賣成交確認(rèn)書》確定的義務(wù)。寧高替代納稅義務(wù)人繳納涉案稅費(fèi)的行為，未違反稅收法律法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定。

二、司法拍賣通常所涉稅種有哪些?

司法拍賣行為系應(yīng)稅行為，出賣人和買受人均應(yīng)依法納稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》(國(guó)稅函〔2005〕869號(hào))載明，“二、無(wú)論拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的行為是納稅人的自主行為，還是人民法院實(shí)施的強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)，對(duì)拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報(bào)繳納稅款。”實(shí)踐中，司法拍賣主要涉及個(gè)人所得稅、印花稅、增值稅及附加稅費(fèi)等，由于拍賣行為中關(guān)于稅款承擔(dān)發(fā)生爭(zhēng)議的情形最常發(fā)生于不動(dòng)產(chǎn)拍賣，而不動(dòng)產(chǎn)拍賣往往所涉稅種多、稅款金額大，因此土地增值稅、城建稅、契稅等也是涉稅爭(zhēng)議的重點(diǎn)內(nèi)容。

序號(hào) 稅種 納稅人 法律法規(guī)依據(jù)

1 增值稅 出賣人 《中人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第一條 在中人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。

2 土地增值稅 出賣人 《中人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條 轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

第七條 土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率：增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%。增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%。增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%。增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%。

3 城市維護(hù)建設(shè)稅 出賣人 《中人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅法》第一條 在中人民共和國(guó)境內(nèi)繳納增值稅、消費(fèi)稅的單位和個(gè)人，為城市維護(hù)建設(shè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納城市維護(hù)建設(shè)稅。

4 教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加 出賣人 《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》第二條 凡繳納消費(fèi)稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅的單位和個(gè)人，除按照《國(guó)務(wù)院關(guān)于籌措農(nóng)村學(xué)校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的通知》（國(guó)發(fā)〔1984〕174號(hào)文）的規(guī)定，繳納農(nóng)村教育事業(yè)費(fèi)附加的單位外，都應(yīng)當(dāng)依照本規(guī)定繳納教育費(fèi)附加。

5 個(gè)人所得稅 出賣人 《中人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第二條 第二條 下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅：

（一）工資、薪金所得；

（二）勞務(wù)報(bào)酬所得；

（三）稿酬所得；

（四）特許權(quán)使用費(fèi)所得；

（五）經(jīng)營(yíng)所得；

（六）利息、股息、紅利所得；

（七）財(cái)產(chǎn)租賃所得；

（八）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；

（九）偶然所得。

居民個(gè)人取得前款第一項(xiàng)至第四項(xiàng)所得（以下稱綜合所得），按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅；非居民個(gè)人取得前款第一項(xiàng)至第四項(xiàng)所得，按月或者按次分項(xiàng)計(jì)算個(gè)人所得稅。納稅人取得前款第五項(xiàng)至第九項(xiàng)所得，依照本法規(guī)定分別計(jì)算個(gè)人所得稅。

6 印花稅 出賣人、買受人 《中人民共和國(guó)印花稅法》第一條 在中人民共和國(guó)境內(nèi)書立應(yīng)稅憑證、進(jìn)行證券交易的單位和個(gè)人，為印花稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納印花稅。

7 契稅 出賣人、買受人 《中人民共和國(guó)契稅法》第一條 在中人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納契稅。

三、司法拍賣稅費(fèi)承擔(dān)現(xiàn)狀怎么樣?

《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定》第三十條規(guī)定，“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān);沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額?！痹撍痉ń忉寣?duì)網(wǎng)絡(luò)拍賣中買受人及出賣人稅費(fèi)承擔(dān)問(wèn)題作出了相關(guān)規(guī)定，但在司法實(shí)踐中存在不同的操作模式，既有按照稅收相關(guān)法律規(guī)定，由出賣人與買受人各自承擔(dān)的拍賣模式，也有全部稅費(fèi)由買受人承擔(dān)的拍賣模式。

(一)買賣雙方各自承擔(dān)稅款

人民法院在拍賣公告中規(guī)定由買賣雙方各自承擔(dān)稅款的，在實(shí)踐操作中，通常有如下二種做法，且一般不會(huì)發(fā)生爭(zhēng)議。其一，納稅申報(bào)時(shí)買賣雙方依法各自繳納相應(yīng)稅款;其二，買受人依法繳清其應(yīng)承擔(dān)的稅款的同時(shí)，出賣人無(wú)能力繳納稅款時(shí)由買受人以出賣人的名義承擔(dān)全部稅費(fèi)，后在執(zhí)行過(guò)程中申請(qǐng)人民法院對(duì)墊付的稅款先行扣劃，并獲得人民法院的支持。

(二)買受人承擔(dān)全部稅款

由買受人承擔(dān)全部稅款是現(xiàn)階段絕大多數(shù)人民法院在司法拍賣中關(guān)于稅款承擔(dān)的行為模式。因該行為模式與稅法規(guī)定的納稅人和稅款承擔(dān)主體相沖突，且拍賣公告中因未對(duì)可能產(chǎn)生的稅費(fèi)作出明確的公示，導(dǎo)致買受人競(jìng)買成功后實(shí)際還需承擔(dān)高額稅金時(shí)，陷入兩難境地，極易產(chǎn)生稅收爭(zhēng)議。

四、包稅條款買受人的維權(quán)路徑和司法裁判觀點(diǎn)

(一)買受人的維權(quán)路徑選擇

第一，買受人申請(qǐng)?jiān)趫?zhí)行款項(xiàng)扣減稅款。買受人為了便于過(guò)戶，在墊付稅款后，依法可在執(zhí)行程序中向執(zhí)行法院申請(qǐng)扣減有關(guān)稅款，買受人的申請(qǐng)未獲得支持時(shí)，通過(guò)向上一級(jí)人民法院提出復(fù)議或通過(guò)執(zhí)行異議的方式主張權(quán)利。

第二，買受人可依法提起確認(rèn)包稅條款無(wú)效的訴訟并要求返還稅款。買受人墊付稅款后，另行向人民法院提起確認(rèn)“包稅條款”違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定因而無(wú)效的訴訟請(qǐng)求，并提出基于出賣人不當(dāng)?shù)美麘?yīng)當(dāng)返還相應(yīng)稅款的訴訟請(qǐng)求。

第三，買受人可通過(guò)納稅爭(zhēng)議行政路徑維權(quán)。買受人墊付稅款后，可能會(huì)基于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的有關(guān)司法拍賣征稅的具體行政行為而提請(qǐng)行政復(fù)議、行政訴訟，即通過(guò)行政路徑維權(quán)。但是根據(jù)司法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，納稅機(jī)關(guān)針對(duì)拍賣行為作出的征收行為載明的納稅人為依法承擔(dān)稅款的主體，即出賣人和買受人各自承擔(dān)應(yīng)繳納稅款，因此，此路徑通常難以獲得支持。

第四，買受人有權(quán)依法申請(qǐng)撤銷拍賣。最高人民法院《關(guān)于人民法院辦理執(zhí)行異議和復(fù)議案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第二十一條第四項(xiàng)明確了利害關(guān)系人提出異議請(qǐng)求撤銷拍賣的情形，“(四)未按照法律、司法解釋的規(guī)定對(duì)拍賣標(biāo)的物進(jìn)行公告”;《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定》第三十一條第一項(xiàng)對(duì)于競(jìng)買人提出撤銷拍賣做出了更為詳盡的規(guī)定：當(dāng)事人、利害關(guān)系人提出異議請(qǐng)求撤銷網(wǎng)絡(luò)司法拍賣，符合下列情形之一的，人民法院應(yīng)當(dāng)支持：(一)由于拍賣財(cái)產(chǎn)的文字說(shuō)明、視頻或者照片展示以及瑕疵說(shuō)明嚴(yán)重失實(shí)，致使買受人產(chǎn)生重大誤解，購(gòu)買目的無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，但拍賣時(shí)的技術(shù)水平不能發(fā)現(xiàn)或者已經(jīng)就相關(guān)瑕疵以及責(zé)任承擔(dān)予以公示說(shuō)明的除外。綜上，買受人有權(quán)請(qǐng)求撤銷拍賣，但應(yīng)同時(shí)符合拍賣公告嚴(yán)重失實(shí)、導(dǎo)致買受人產(chǎn)生重大誤解、購(gòu)買目的無(wú)法實(shí)現(xiàn)三個(gè)條件才能獲得支持。

第五，買受人對(duì)法院處理結(jié)果依法提出異議。買受人在破產(chǎn)案件中競(jìng)買成功后，可依法向破產(chǎn)案件審理法院提出書面異議，對(duì)異議處理結(jié)果不服時(shí)依法向上一級(jí)人民法院提出復(fù)議。

第六，買受人怠于繳納稅款督促出賣人履行納稅義務(wù)。買受人在競(jìng)買成功后發(fā)現(xiàn)稅款金額較大，競(jìng)買成本已超出預(yù)期成本較多時(shí)可能怠于墊付稅款，此時(shí)出賣人作為相應(yīng)稅款的法定納稅主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)將通知出賣人依法履行納稅義務(wù)。需要提醒的是，此種情形買受人可能面臨出賣人提起追償權(quán)糾紛的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

(二)人民法院對(duì)于包稅條款存在眾多相反的認(rèn)定

人民法院對(duì)于包稅條款的裁判觀點(diǎn)，在司法實(shí)踐中存在著截然相反的認(rèn)定結(jié)果，部分法院認(rèn)為包稅條款違反強(qiáng)制性規(guī)定無(wú)效，應(yīng)由出賣人承擔(dān)其依法應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅款;部分人民法院則認(rèn)為包稅條款是當(dāng)事人意思自治形成，合法有效，應(yīng)當(dāng)由買受人承擔(dān)全部稅費(fèi)。具體裁判理由可歸納為：

1.包稅條款有效，主要裁判理由為：

(1)稅收法定主義規(guī)定了納稅義務(wù)人，但并未禁止納稅義務(wù)人以外的其他人代為繳納稅款，即對(duì)于實(shí)際由誰(shuí)繳納稅款并沒(méi)有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。

(2)拍賣公告中明確載明的包稅條款是買受人與出賣人之間就稅款承擔(dān)作出特別約定的民事法律行為。拍賣公告屬于要約，競(jìng)買方接受該要約參與競(jìng)買，自愿選擇負(fù)擔(dān)該款項(xiàng)，系其對(duì)民事權(quán)益的處分，買受人在競(jìng)買成功后違反拍賣公告約定的行為，違反了誠(chéng)實(shí)信用原則。

(3)稅收法規(guī)關(guān)于納稅人的確定屬于行政法規(guī)中的管理性強(qiáng)制性規(guī)范。根據(jù)民商法認(rèn)定民事法律行為無(wú)效情形之一系違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，司法實(shí)踐中將行政法規(guī)的禁止性規(guī)范分為效力性強(qiáng)制性規(guī)范和管理性強(qiáng)制性規(guī)范，而稅法關(guān)于納稅人的規(guī)定屬于管理性強(qiáng)制性規(guī)定，因此拍賣公告中規(guī)定的由買受人承擔(dān)全部稅款的約定違反該管理性強(qiáng)制性規(guī)定，并不會(huì)導(dǎo)致包稅條款的無(wú)效。

2.包稅條款無(wú)效，主要裁判理由為：

(1)司法拍賣實(shí)質(zhì)上仍是出賣人與買受人之間的買賣關(guān)系，對(duì)買賣過(guò)程中產(chǎn)生的交易金額應(yīng)依照稅收法律法規(guī)的規(guī)定征收稅費(fèi)?！吨腥嗣窆埠蛧?guó)稅收征管法》第三條第二款、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款是現(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)中關(guān)于稅費(fèi)承擔(dān)條款法律效力判定最直接的依據(jù)，稅法規(guī)定了買賣關(guān)系中買賣雙方關(guān)于稅的承擔(dān)問(wèn)題，由出賣方繳納增值稅、城市建設(shè)維護(hù)費(fèi)、土地增值稅、印花稅、契稅、個(gè)人所得稅等，買受方繳納契稅、印花稅等。

(2)包稅條款違反拍賣規(guī)定司法解釋無(wú)效。最高人民法院《關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定》第三十條規(guī)定，在稅法有明確規(guī)定情況下，對(duì)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，“依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)”包稅條款違反該司法解釋規(guī)定無(wú)效。

最高人民法院執(zhí)行局編寫的《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定理解與適用》中認(rèn)為拍賣公告中的包稅條款不具備法律效力，理由是：第一，根據(jù)稅收法定原則，納稅義務(wù)人的身份不能因拍賣公告的載明條款而發(fā)生轉(zhuǎn)移;第二，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》(國(guó)稅函〔2005〕869號(hào))也要求，對(duì)拍賣財(cái)產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報(bào)繳納稅款;人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款。

(3)稅收法規(guī)關(guān)于納稅人的確定屬于行政法規(guī)中的效力性強(qiáng)制性規(guī)范。2019年最高人民法院在《全國(guó)法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要》中明確“強(qiáng)制性規(guī)定涉及金融安全、市場(chǎng)秩序、國(guó)家宏觀政策等公序良俗的”應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為效力性強(qiáng)制性規(guī)定。稅收法定主義及稅收在國(guó)家財(cái)政管理中的重要地位表明其具有宏觀政策專屬性，稅收法律法規(guī)關(guān)于稅費(fèi)承擔(dān)主體的效力認(rèn)定應(yīng)屬于效力性強(qiáng)制性規(guī)范。包稅條款違反該規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為無(wú)效。

(4)部分地區(qū)高院、中院、基層法院已明確拍賣公告中不應(yīng)規(guī)定由買方承擔(dān)全部稅款。

2016年12月12日，在最高院發(fā)布司法拍賣規(guī)定后，江蘇省高級(jí)人民法院、江蘇省國(guó)家稅務(wù)局、江蘇省地方稅務(wù)局《關(guān)于構(gòu)建涉稅信息以及關(guān)聯(lián)信息“點(diǎn)對(duì)點(diǎn)”司法查詢平臺(tái)及加強(qiáng)不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣涉稅協(xié)作的通知》(蘇高法〔2016〕257號(hào))，要求建立不動(dòng)產(chǎn)司法網(wǎng)拍涉稅事項(xiàng)的協(xié)作機(jī)制，人民法院在拍賣公告中，將稅務(wù)部門測(cè)算的稅款構(gòu)成情況予以明示，并明確各項(xiàng)稅款的實(shí)際負(fù)擔(dān)者。

2018年，南寧市邕寧區(qū)人民法院要求“依法確定不動(dòng)產(chǎn)拍賣中產(chǎn)生的稅費(fèi)的承擔(dān)者，改變過(guò)去由買方承擔(dān)交易所產(chǎn)生的全部稅費(fèi)，調(diào)整為由買、賣雙方各自承擔(dān)相應(yīng)的稅費(fèi)”。

2021年8月，湖南省高級(jí)人民法院聯(lián)合國(guó)家稅務(wù)總局湖南省稅務(wù)局出臺(tái)《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣涉稅事項(xiàng)辦理的意見(jiàn)》，要求，在拍賣公告中，人民法院應(yīng)公示不動(dòng)產(chǎn)拍賣產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移可能產(chǎn)生的稅費(fèi)及承擔(dān)方式，不得在拍賣公告中要求買受人承擔(dān)全部稅費(fèi)，交易雙方應(yīng)按照稅收法律法規(guī)規(guī)定繳納相關(guān)稅費(fèi)。

(三)人民法院應(yīng)依法確定稅款承擔(dān)主體，不宜由買受人包稅

拍賣公告載明的包稅條款，其實(shí)質(zhì)是人民法院基于公權(quán)力將法律規(guī)定的納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁買受人，是人民法院超越職權(quán)對(duì)出賣人與買受人的利益分配。通常，拍賣過(guò)程均由人民法院主導(dǎo)，出賣人并未實(shí)際參與未表現(xiàn)出賣人的意思自治，買受人在此過(guò)程中亦不能表達(dá)其意志，因此買受人競(jìng)買成功，并不能視為買受人與被執(zhí)行人之間協(xié)商一致達(dá)成的買賣協(xié)議。人民法院運(yùn)用公權(quán)力將本應(yīng)由出賣人承擔(dān)的稅款轉(zhuǎn)嫁買受人，然而人民法院并不具有稅款承擔(dān)主體裁量權(quán)的法律依據(jù)或明確授權(quán)。

拍賣公告中的包稅條款應(yīng)適用《民法典》關(guān)于格式條款的規(guī)定?！睹穹ǖ洹返?96條規(guī)定：格式條款是當(dāng)事人為了重復(fù)使用而預(yù)先擬定，并在訂立合同時(shí)未與對(duì)方協(xié)商的條款。采用格式條款訂立合同的，提供格式條款的一方應(yīng)當(dāng)遵循公平原則確定當(dāng)事人之間的權(quán)利和義務(wù)，并采取合理的方式提示對(duì)方注意免除或者減輕其責(zé)任等與對(duì)方有重大利害關(guān)系的條款，按照對(duì)方的要求，對(duì)該條款予以說(shuō)明。提供格式條款的一方未履行提示或者說(shuō)明義務(wù)，致使對(duì)方?jīng)]有注意或者理解與其有重大利害關(guān)系的條款的，對(duì)方可以主張?jiān)摋l款不成為合同的內(nèi)容。發(fā)生稅款爭(zhēng)議后人民法院往往以包稅條款已經(jīng)履行了公告程序，競(jìng)買人參與競(jìng)買即是接受了該條款的約定，應(yīng)當(dāng)按照約定履行。法院一方面認(rèn)為包稅條款是出賣人與買受人之間意思自治形成的約定，另一方面卻由法院指定稅款均有買受人承擔(dān)，也即買受人并未實(shí)際參與關(guān)于稅款承擔(dān)條款的商議，并非出于意思自治而同意，乃被迫接受。

綜上，為維護(hù)競(jìng)買人合法權(quán)益，人民法院在司法拍賣中也依法確定由買賣雙方各自承擔(dān)相應(yīng)稅款。

五、包稅條款買受人如何應(yīng)對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)?

(一)參與競(jìng)買前應(yīng)做好拍賣對(duì)象涉稅情況調(diào)查工作

1.確定稅款承擔(dān)主體。競(jìng)買人在參與競(jìng)買前應(yīng)仔細(xì)閱讀競(jìng)買公告的有關(guān)稅費(fèi)承擔(dān)主體，優(yōu)先選擇公告中明確載明“拍賣過(guò)程中產(chǎn)生的稅費(fèi)由出賣人與買受人各自承擔(dān)”的拍賣對(duì)象。

2.查詢拍賣所涉稅款金額。拍賣公告未明確載明相應(yīng)稅款金額的，競(jìng)買人參與競(jìng)買前應(yīng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢，了解拍賣行為可能涉及的稅種及稅款，應(yīng)當(dāng)也別注意不動(dòng)產(chǎn)拍賣和股權(quán)拍賣所涉稅款。因不動(dòng)產(chǎn)拍賣和股權(quán)拍賣可能成交價(jià)款較高，且不動(dòng)產(chǎn)拍賣涉及土地增值稅、股權(quán)拍賣涉及個(gè)人所得稅的情形，極易產(chǎn)生爭(zhēng)議。

3.了解拍賣價(jià)款是否含稅。在競(jìng)買前應(yīng)充分了解競(jìng)買價(jià)是否為含稅價(jià)，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)注意填報(bào)相應(yīng)款項(xiàng)是否為含稅價(jià)款。

4.查詢出賣人是否存在歷史欠繳稅款的情形。在了解拍賣行為本身所涉稅款的同時(shí)，競(jìng)買人也應(yīng)關(guān)注拍賣對(duì)象是否涉及歷史欠繳稅款的情形，司法實(shí)踐中對(duì)于“買受人承擔(dān)過(guò)戶所需的全部稅費(fèi)”的理解，在發(fā)生欠稅情形時(shí)亦極易產(chǎn)生爭(zhēng)議。

(二)發(fā)現(xiàn)包稅條款時(shí)，競(jìng)拍前主動(dòng)與法院溝通爭(zhēng)取有利稅款承擔(dān)方式

1.爭(zhēng)取買賣雙方各自承擔(dān)稅款。競(jìng)買人如擬參與“由買受人承擔(dān)全部稅費(fèi)”的拍賣對(duì)象，應(yīng)及時(shí)與拍賣法院承辦法官聯(lián)系，爭(zhēng)取人民法院根據(jù)最高人民法院《關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定》第三十條之規(guī)定，依法由買賣雙方各自承擔(dān)稅款，具有明確法律依據(jù)，且司法實(shí)踐中具有可參照的案例，具有可行性。

2.發(fā)生買受人需墊付相關(guān)稅款時(shí)，爭(zhēng)取與人民法院協(xié)商在拍賣款項(xiàng)中先于執(zhí)行案件予以扣減?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》(國(guó)稅函〔2005〕869號(hào))第四條規(guī)定，“鑒于人民法院實(shí)際控制納稅人因強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)而被拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的收入，根據(jù)《中人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五條的規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款?！币虼耍I受人在墊付出賣人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅款后，具有從拍賣價(jià)款中優(yōu)先扣減墊付稅款的法律法規(guī)依據(jù)，如前述案例三中，拍賣公告雖載明了包稅條款，但甘肅省高院在復(fù)議程序中支持了買受人優(yōu)先扣減的要求。

(三)競(jìng)買成功后，發(fā)生納稅爭(zhēng)議可委托專業(yè)稅務(wù)律師提供服務(wù)