委托研發(fā)要掌握加計(jì)扣除要訣

案例：分階段支付相應(yīng)報(bào)酬

2020年5月，南京甲設(shè)備有限公司作為委托方，與受托方洛陽(yáng)乙電器科技公司簽訂技術(shù)開(kāi)發(fā)(委托)合同。該合同經(jīng)河南省科技主管部門(mén)認(rèn)定，并取得了《河南省技術(shù)合同認(rèn)定登記證明》，登記證明載明合同交易金額85萬(wàn)元，其中技術(shù)交易金額55萬(wàn)元。合同中約定，委托方將在雙方確認(rèn)研發(fā)方案后，支付第一階段的設(shè)備研發(fā)技術(shù)方案服務(wù)費(fèi)20萬(wàn)元;在樣機(jī)經(jīng)委托方確認(rèn)后，于發(fā)貨前支付樣機(jī)試制費(fèi)用30萬(wàn)元;聯(lián)通聯(lián)調(diào)測(cè)試服務(wù)合格后，支付第三階段聯(lián)通聯(lián)調(diào)測(cè)試費(fèi)用20萬(wàn)元;測(cè)試結(jié)束，雙方確認(rèn)并交付圖紙后，支付研發(fā)技術(shù)服務(wù)費(fèi)15萬(wàn)元。

要訣1：委托研發(fā)合同須認(rèn)定登記

實(shí)踐中，一些企業(yè)認(rèn)為，相關(guān)政策文件中并無(wú)直接規(guī)定，因此，委托外部研發(fā)的合同，不需要經(jīng)過(guò)科技主管部門(mén)認(rèn)定登記。還有一些企業(yè)認(rèn)為，2020年以前，享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)資料，需經(jīng)科技主管部門(mén)備案(2020年起已經(jīng)停止)，據(jù)此，已經(jīng)在科技主管部門(mén)備案的委托研發(fā)項(xiàng)目，無(wú)須再辦理合同登記。

這兩種觀點(diǎn)都可能給企業(yè)帶來(lái)一定風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠的“留存?zhèn)洳橘Y料”中要求，涉及委托、合作研究開(kāi)發(fā)的合同，需是經(jīng)科技主管部門(mén)登記的合同。同時(shí)，根據(jù)《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》(國(guó)科發(fā)政字〔2000〕63號(hào)印發(fā)，以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》)第六條規(guī)定，未申請(qǐng)認(rèn)定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受?chē)?guó)家對(duì)有關(guān)促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎(jiǎng)勵(lì)等方面的優(yōu)惠政策。據(jù)此，企業(yè)委托外部研發(fā)，須辦理合同認(rèn)定登記，方可享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。

本案例中，合同已經(jīng)河南省科技主管部門(mén)認(rèn)定，并取得了《河南省技術(shù)合同認(rèn)定登記證明》，因此，委托方甲公司可以按照規(guī)定享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。

要訣2：合同登記須符合管理規(guī)范

進(jìn)行合同認(rèn)定登記，須符合相應(yīng)的管理規(guī)范。需要提醒的是，合同登記究竟應(yīng)由委托方辦理還是由受托方辦理，是實(shí)務(wù)中一個(gè)比較容易混淆的問(wèn)題，需要企業(yè)高度關(guān)注。

根據(jù)《管理辦法》第八條規(guī)定，技術(shù)合同認(rèn)定登記，實(shí)行按地域一次登記的制度。技術(shù)開(kāi)發(fā)合同的研究開(kāi)發(fā)人，應(yīng)當(dāng)在合同成立后，向所在地區(qū)的技術(shù)合同登記機(jī)構(gòu)提出認(rèn)定登記申請(qǐng)?！敦?cái)政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2018〕64號(hào))第二條規(guī)定，委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)應(yīng)簽訂技術(shù)開(kāi)發(fā)合同，并由委托方到科技主管部門(mén)進(jìn)行登記。

由此可見(jiàn)，政策規(guī)定是很清楚的——委托境內(nèi)研發(fā)的，技術(shù)合同由受托方辦理登記;委托境外研發(fā)的，技術(shù)合同由委托方辦理登記。

需要注意的是，一些地區(qū)的具體規(guī)定可能有特別之處。以江蘇省為例，以委托方身份登錄“江蘇省技術(shù)合同認(rèn)定登記服務(wù)平臺(tái)”，同樣可以申請(qǐng)認(rèn)定技術(shù)合同(境內(nèi))，取得技術(shù)登記編號(hào)，但無(wú)法取得技術(shù)合同登記證明。實(shí)務(wù)中，如果有人據(jù)此認(rèn)為，委托方也可辦理技術(shù)合同(境內(nèi))登記認(rèn)定，并可直接按合同金額，確認(rèn)可加計(jì)扣除基數(shù)，可能會(huì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)閺亩愂照咭?guī)定來(lái)看，這種做法不僅不符合操作規(guī)范，而且可能造成研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除基數(shù)確認(rèn)不準(zhǔn)確。

要訣3：可加計(jì)扣除基數(shù)要準(zhǔn)確

有時(shí)候，合同金額與技術(shù)交易金額之間，并不能直接畫(huà)等號(hào)。

實(shí)務(wù)中，一份合同可能包含多種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，同時(shí)包括銷售貨物和提供服務(wù)等多項(xiàng)行為，涉及不同應(yīng)稅項(xiàng)目。而經(jīng)認(rèn)定的技術(shù)合同登記證明，詳細(xì)表明了技術(shù)合同登記機(jī)構(gòu)對(duì)技術(shù)合同的審核意見(jiàn)，并明確記載技術(shù)合同的名稱、數(shù)量、合同類別、合同交易總額、技術(shù)交易額等信息，可直觀地反映技術(shù)合同的技術(shù)交易金額。因此，企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確按照登記證明中載明的技術(shù)交易金額，確認(rèn)可加計(jì)扣除的金額。

值得注意的是，企業(yè)如果無(wú)法取得技術(shù)合同登記證明，不能準(zhǔn)確區(qū)分銷售貨物與提供研發(fā)服務(wù)對(duì)應(yīng)的交易金額，將導(dǎo)致無(wú)法享受增值稅免稅、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等優(yōu)惠政策。

本案例中，受托方乙公司已經(jīng)按照規(guī)定辦理了合同登記。技術(shù)合同總金額雖然是85萬(wàn)元，但經(jīng)過(guò)科技主管部門(mén)認(rèn)定的技術(shù)交易金額只有55萬(wàn)元，委托方甲公司應(yīng)以認(rèn)定的技術(shù)交易金額55萬(wàn)元為基數(shù)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠，而非合同總金額85萬(wàn)元。

要訣4：發(fā)票適用稅率要分清

實(shí)務(wù)中，一份委托研發(fā)合同，可能涉及多個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目、多檔稅率，無(wú)論是委托方還是受托方的財(cái)務(wù)人員，都務(wù)必要準(zhǔn)確區(qū)分。尤其是涉及免征增值稅的情形，委托方和受托方應(yīng)注意加強(qiáng)對(duì)發(fā)票適用稅率、品目等細(xì)節(jié)的把控。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))規(guī)定，納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，免征增值稅。根據(jù)相關(guān)增值稅免稅規(guī)定，受托方對(duì)符合免稅條件的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)，應(yīng)開(kāi)具稅率欄次為“免稅”的增值稅普通發(fā)票。實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)開(kāi)票時(shí)不太關(guān)注這一規(guī)定，認(rèn)為既然不用繳納增值稅，稅率欄選擇“免稅”或“0”稅率沒(méi)有什么差別，并直接在稅率欄填寫(xiě)“0”。稅率選擇錯(cuò)誤，違反了發(fā)票開(kāi)具相關(guān)規(guī)定，短時(shí)間內(nèi)可能沒(méi)有什么影響，但后期在“金三”系統(tǒng)比對(duì)及納稅評(píng)估中，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)很大。建議企業(yè)嚴(yán)格遵照規(guī)范執(zhí)行。

本案例中，經(jīng)認(rèn)定的技術(shù)交易金額為55萬(wàn)元，所以，受托方企業(yè)只能就此金額開(kāi)具稅率欄次為“免稅”的增值稅普通發(fā)票。樣機(jī)試制費(fèi)用30萬(wàn)元未被認(rèn)定包含在技術(shù)交易金額中。由于受托方已單獨(dú)作價(jià)并交付相應(yīng)的樣件實(shí)物，針對(duì)這部分金額，受托方可按13%的稅率，向委托方開(kāi)具貨物銷售的增值稅專用發(fā)票。

要訣5：做好會(huì)計(jì)處理，盡享扣除優(yōu)惠

在取得相關(guān)技術(shù)交易資料及樣機(jī)后，委托方的會(huì)計(jì)處理不同，可加計(jì)扣除的金額也會(huì)不同。技術(shù)交易額可以通過(guò)當(dāng)期費(fèi)用化，或計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)并計(jì)提攤銷的方式，來(lái)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策;樣機(jī)則可能計(jì)入存貨或固定資產(chǎn)，后期根據(jù)用途不同，計(jì)入研發(fā)費(fèi)用或其他相關(guān)成本。

企業(yè)委托境內(nèi)的外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并按規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。因此，假設(shè)不考慮增值稅及其他因素影響，本案例中，技術(shù)交易認(rèn)定金額為55萬(wàn)元，委托方如果進(jìn)行費(fèi)用化處理，當(dāng)期可加計(jì)扣除基數(shù)為55×80%=44(萬(wàn)元);如果確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按照當(dāng)期攤銷額，計(jì)算可加計(jì)扣除基數(shù)。對(duì)于委托方而言，無(wú)論資本化還是費(fèi)用化，最終可享受加計(jì)金額的基數(shù)都是44萬(wàn)元(55×80%)。

樣機(jī)交易金額則要根據(jù)后期用途來(lái)確定可加計(jì)扣除金額。如果會(huì)計(jì)上確認(rèn)為存貨并在后期出售，則可加計(jì)扣除金額為0，并直接結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)收入和成本;如果會(huì)計(jì)上計(jì)入固定資產(chǎn)，或計(jì)入存貨，并全部用于新研發(fā)項(xiàng)目，則可加計(jì)扣除的最高基數(shù)為30萬(wàn)元。

(作者單位：中匯江蘇稅務(wù)師事務(wù)所)

2016年11月的解答——

企業(yè)委托研發(fā)所發(fā)生的費(fèi)用，是否允許加計(jì)扣除？

問(wèn)：企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，是否允許在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除？

答：企業(yè)在2016年1月1日之后發(fā)生的委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）第二條第一款規(guī)定，企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。其中，委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定；委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況。同時(shí)，企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，不得加計(jì)扣除。