審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的作用有哪些(審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的作用)

然而，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念在實(shí)踐時(shí)往往是被用作提高審計(jì)效率的理由，比如通過降低認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)來減少樣本量、或者運(yùn)用重要性水平和門檻的概念不執(zhí)行進(jìn)一步程序。加之實(shí)務(wù)中審計(jì)項(xiàng)目普遍面臨人員少、時(shí)間緊的困境，會(huì)計(jì)師的主要精力還是需要花在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序和編制修改財(cái)務(wù)報(bào)告等有直接工作成果產(chǎn)出的領(lǐng)域，難以在前期風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序上投入很多時(shí)間。

另外，不像實(shí)質(zhì)性程序(如測(cè)試、函證、重新計(jì)算)和審計(jì)調(diào)整一樣目標(biāo)明確、可操作性強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估由于審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的程序和所需了解的方面與最終風(fēng)險(xiǎn)結(jié)論往往缺少具體的直接關(guān)聯(lián)，又需要較多的基礎(chǔ)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于沒有經(jīng)過系統(tǒng)訓(xùn)練的會(huì)計(jì)師而言，如何執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序從而能夠得出有實(shí)際意義的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)論在實(shí)務(wù)操作中往往也相對(duì)困難。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念的務(wù)實(shí)選擇、審計(jì)資源的有限性和缺少系統(tǒng)訓(xùn)練而導(dǎo)致的能力欠缺，使得在實(shí)務(wù)中除首次承接或ipo等特殊項(xiàng)目外，很少有會(huì)計(jì)師能夠通過了解被審計(jì)單位所處的行業(yè)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)特點(diǎn)、公司治理、業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制和分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，形成對(duì)被審計(jì)單位整體重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的判斷，更不用說運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序來提高審計(jì)質(zhì)量和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

但現(xiàn)實(shí)地講，在審計(jì)業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)激烈、審計(jì)費(fèi)不斷下調(diào)，而許多被審計(jì)單位的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)水平卻仍然還有很大提升空間的情況下，能夠填好底稿、出好報(bào)告已經(jīng)耗盡了眾多一線會(huì)計(jì)師的所有心力，確實(shí)很難有心情去探索看起來像玄學(xué)卻又難出直接效果的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。

不過，就作者自身經(jīng)歷而言，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序如果執(zhí)行得當(dāng)，確實(shí)有助于對(duì)被審計(jì)單位形成更加全面和深入的認(rèn)知，也有利于對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域形成獨(dú)立的判斷，從而在不降低審計(jì)質(zhì)量的情況下減輕后續(xù)的工作負(fù)擔(dān)。對(duì)會(huì)計(jì)師來說，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可能也是審計(jì)工作中最核心的能力之一，尤其是對(duì)未來有志于執(zhí)業(yè)簽字的會(huì)計(jì)師來說更是如此(逃)。念于此，作者嘗試結(jié)合自身經(jīng)驗(yàn)，提出一些關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的思考，希望能對(duì)諸位有所幫助。

一、框架

審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的是為了識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或者說，是在評(píng)估和思考被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告可能會(huì)怎么發(fā)生錯(cuò)報(bào)。

錯(cuò)報(bào)的概念，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則是指某一財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額、分類或列報(bào)，與按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)列示的金額、分類或列報(bào)之間存在的差異。錯(cuò)報(bào)可能是由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的。

所以為了識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或者財(cái)務(wù)報(bào)表可能的出錯(cuò)來源，首先是要了解財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，通常情況下也就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因?yàn)橹挥姓莆樟舜_的處理，才有基礎(chǔ)判斷被審計(jì)單位的處理究竟是對(duì)是錯(cuò)。

在知道什么是確的后，就需要了解被審計(jì)單位對(duì)于每一項(xiàng)業(yè)務(wù)是如何處理。關(guān)于如何了解以及了解哪些方面，詳細(xì)的規(guī)定可見我國審計(jì)實(shí)務(wù)中可能適用的3類審計(jì)準(zhǔn)則：(1) cicpa發(fā)布的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》及其應(yīng)用指南，(2) iaasb發(fā)布的isa 315 identifying and assessing the risks of material mistatement through understanding the entity and its environment，和(3) pcaob發(fā)布的as 2110 indentifying and assessing risks of material mistatement。在實(shí)務(wù)中，通常稱這一步為了解業(yè)務(wù)、流程和內(nèi)部控制。

但了解業(yè)務(wù)、流程和內(nèi)部控制，只是一個(gè)方向，即從業(yè)務(wù)出發(fā)，到會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。如果想要有一定高度和整體的視角，需要另一個(gè)方向，即從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)出發(fā)，到會(huì)計(jì)處理、業(yè)務(wù)活動(dòng)，甚至是行業(yè)特征和變化，來發(fā)現(xiàn)是否可能存在異?；蝈e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也就是常說的財(cái)務(wù)報(bào)表分析。

然而，錯(cuò)報(bào)可能來源于錯(cuò)誤或者舞弊，這兩者的區(qū)別在于是否故意。了解業(yè)務(wù)、流程和內(nèi)部控制與通過財(cái)務(wù)報(bào)表分析，只能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，判斷其是由于錯(cuò)誤還是舞弊，除了結(jié)合已有的審計(jì)證據(jù)外，還需要了解公司、管理層及其面臨的事項(xiàng)與處境。

所以，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的框架可以總結(jié)概括為：

1. 了解和思考業(yè)務(wù)、流程與內(nèi)部控制；

2. 分析財(cái)務(wù)報(bào)表和非財(cái)務(wù)信息；

3. 了解公司、管理層及其處境。

這個(gè)框架與審計(jì)準(zhǔn)則相比并不夠全面，但相對(duì)來說可能更加清晰和易于操作。值得說明的是，公司治理失敗、管理層誠信存疑、關(guān)鍵人員有舞弊的動(dòng)機(jī)、壓力和機(jī)會(huì)被認(rèn)為是最關(guān)鍵的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素已經(jīng)是行業(yè)共識(shí)。然而在實(shí)踐中，不像監(jiān)管機(jī)構(gòu)一樣能夠采取司法稽查手段，作為收錢的審計(jì)服務(wù)，會(huì)計(jì)師想要得出舞弊的結(jié)論，更多還是需要結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估分析和已有的審計(jì)證據(jù)來相互印證。所以，盡管關(guān)于舞弊的考慮很重要，但發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)才是一切結(jié)論的前提，這也是上述框架中將其放在最后探討的原因。

二、了解和思考業(yè)務(wù)、流程和內(nèi)部控制

企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)作很復(fù)雜也很具體，沒有親自運(yùn)營(yíng)過很難有深入和全面的認(rèn)識(shí)，比如零售超市的貨架如何安排才能讓顧客有最大的貨物接觸面和最長(zhǎng)的逗留時(shí)間，卻不讓人感到厭煩？互聯(lián)網(wǎng)廣告在什么時(shí)間段推送、推送給哪些用戶可能點(diǎn)擊率或者轉(zhuǎn)化率最高？新能源電池能量密度怎么才能通過設(shè)計(jì)和生產(chǎn)工藝提升，還不影響安全性？線下k12教育行業(yè)的老師課酬如何確定才能毛利率最高，還能持續(xù)進(jìn)行？外賣小哥調(diào)度系統(tǒng)和算法如何開發(fā)才能提高效率和準(zhǔn)確性？每個(gè)行業(yè)都能有數(shù)不清的類似問題讓外行人難以回答，并且是在產(chǎn)品設(shè)計(jì)、研究開發(fā)、銷售、生產(chǎn)、質(zhì)控、供應(yīng)鏈、財(cái)務(wù)或人力資源等等各個(gè)領(lǐng)域。

不過好在審計(jì)工作中只需要了解其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表記錄的影響，所以許多問題都可以簡(jiǎn)化。例如，在了解企業(yè)的業(yè)務(wù)和流程時(shí)，可以簡(jiǎn)單地將業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)企業(yè)的外部商業(yè)關(guān)系，將流程對(duì)應(yīng)企業(yè)的內(nèi)部處理過程。這種區(qū)分方便理解和記憶，也方便實(shí)務(wù)中確定進(jìn)一步程序的方向和重點(diǎn)。

對(duì)于業(yè)務(wù)來說，最重要的問題是搞清楚企業(yè)到底是怎么賺錢的。這就需要了解企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)內(nèi)容是什么，客戶群體都是誰、怎么獲取并有哪些特征，企業(yè)需要向哪些供應(yīng)商采購什么樣的原材料或服務(wù)，怎么生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)，如何進(jìn)行交付，怎么收錢和付款。這些與業(yè)務(wù)相關(guān)的每一項(xiàng)內(nèi)容和特征，通常被統(tǒng)稱為商業(yè)模式，并會(huì)反映在財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中，且每個(gè)行業(yè)都各不相同。比如房地產(chǎn)、建筑業(yè)、制造業(yè)、超市零售、餐飲和網(wǎng)絡(luò)游戲，各個(gè)都有自身鮮明的特點(diǎn)，也有不同的資產(chǎn)負(fù)債狀況、收入成本結(jié)構(gòu)和現(xiàn)金流量表現(xiàn)。了解每一行由業(yè)務(wù)特征決定的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表特點(diǎn)，可以說是能夠有效執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的基礎(chǔ)。

對(duì)于流程來說，雖然定義和理解有很多種，但對(duì)審計(jì)而言，流程作為一個(gè)企業(yè)對(duì)不同事項(xiàng)的內(nèi)部處理過程，會(huì)計(jì)師所需要了解的是各類事項(xiàng)是由哪些部門、哪些崗位的人，做了什么、怎么做的、會(huì)產(chǎn)生什么工作成果或效果，并生成什么樣的信息和文件，以及相互之間如何配合和銜接。流程的重要意義可能在于，通過企業(yè)內(nèi)部過程的規(guī)范化，能夠?qū)γ恳豁?xiàng)企業(yè)外部的業(yè)務(wù)輸入，有穩(wěn)定、標(biāo)準(zhǔn)和有效的成果輸出與記錄，以此保證企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定的規(guī)范運(yùn)作。另外，企業(yè)所有標(biāo)準(zhǔn)化的數(shù)據(jù)和信息，都是產(chǎn)生自流程當(dāng)中，所以也可以說，了解流程是識(shí)別可能錯(cuò)報(bào)的起點(diǎn)。

然而，在我國審計(jì)實(shí)務(wù)中，了解公司流程時(shí)可能第一個(gè)要考慮的是企業(yè)中到底有沒有相應(yīng)的流程。很多中小型企業(yè)看起來或聽起來每項(xiàng)業(yè)務(wù)都有相應(yīng)的流程，然而仔細(xì)詢問后可能會(huì)發(fā)現(xiàn)同一項(xiàng)業(yè)務(wù)有很多種不同的做法，雖然最終都能夠向客戶交付，也都能收回錢，但在文件留檔、數(shù)據(jù)記錄、會(huì)計(jì)處理方面就會(huì)五花八門，不準(zhǔn)確、不完整是最常見的狀態(tài)，比如缺少合同、沒有保留客戶驗(yàn)收記錄、收入確認(rèn)有時(shí)跟收款有時(shí)跟開票等等，在對(duì)業(yè)務(wù)缺乏一致和持續(xù)記錄的情況下，也就很難有一份高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告。

對(duì)已經(jīng)建立穩(wěn)定流程的公司，會(huì)計(jì)師需要以發(fā)現(xiàn)可能的錯(cuò)報(bào)為目標(biāo)，結(jié)合公司的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，了解和分析流程中會(huì)使用或產(chǎn)生什么樣的信息和文件，以及在財(cái)務(wù)報(bào)告流程環(huán)節(jié)中如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)為目標(biāo)，是需要會(huì)計(jì)師在了解、記錄流程現(xiàn)狀后，有一個(gè)判斷的過程，即判斷依據(jù)流程中現(xiàn)有的信息，公司的會(huì)計(jì)處理是否能夠符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？在這個(gè)過程中，會(huì)計(jì)師可能最重要的就是保持頭腦清醒，對(duì)了解完的流程保持一定的距離感，無論是對(duì)自己畫的流程圖還是寫的流程記錄。初入行的會(huì)計(jì)師經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)的狀況是，了解流程的過程中由于信息量過載，腦袋一片漿糊，面對(duì)自己親自記錄的工作底稿，在缺少目標(biāo)的情況下，難以有效讀取信息和進(jìn)行判斷，很容易形成公司的流程和操作就是這個(gè)樣子的認(rèn)知，而無法發(fā)現(xiàn)問題和識(shí)別錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

這種思考在我國審計(jì)實(shí)務(wù)中能夠行之有效的原因，主要是我國公司內(nèi)部的流程建設(shè)基本上是為管理和運(yùn)營(yíng)生產(chǎn)服務(wù)，如果沒有專門為財(cái)務(wù)報(bào)告流程設(shè)計(jì)過的話，通常在財(cái)務(wù)記錄方面是怎么簡(jiǎn)單、怎么方便就怎么來，相對(duì)比較少會(huì)關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，也比較少深入考慮過數(shù)據(jù)的可全面追溯和財(cái)務(wù)報(bào)表的更準(zhǔn)確預(yù)測(cè)的好處。

舉例來說，實(shí)務(wù)中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)的流程現(xiàn)狀和可能錯(cuò)報(bào)是，如果公司固定資產(chǎn)的入賬流程是采購部向財(cái)務(wù)部提供增值稅發(fā)票并提起支付尾款請(qǐng)求時(shí)才進(jìn)行，而不是資產(chǎn)使用部門會(huì)在固定資產(chǎn)驗(yàn)收后，將確認(rèn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的驗(yàn)收單據(jù)主動(dòng)按月向財(cái)務(wù)部提交，那么多半會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)延遲入賬和少計(jì)提當(dāng)期折舊。如果公司沒有建立全面、分類的合同臺(tái)賬管理流程，一般也很難準(zhǔn)確、完整地統(tǒng)計(jì)出資本承諾的金額。

再比如，對(duì)于有產(chǎn)品保修政策的公司，如果沒有統(tǒng)計(jì)發(fā)生維修的產(chǎn)品數(shù)據(jù)和相應(yīng)的出貨時(shí)間，而是根據(jù)實(shí)際發(fā)生金額沖銷預(yù)計(jì)負(fù)債或者計(jì)入銷售費(fèi)用，通常比較難做出一個(gè)有很好基礎(chǔ)的預(yù)計(jì)負(fù)債估計(jì)。因?yàn)樵跊]有更多信息的情況下，預(yù)計(jì)負(fù)債的估計(jì)方式只能是按當(dāng)期入賬的維修費(fèi)用金額比當(dāng)期的營(yíng)業(yè)收入，如果近兩年?duì)I業(yè)收入剛好大幅增加，而維修的產(chǎn)品又可能是來自上期銷售，就會(huì)導(dǎo)致二者的比率較小，如果以這一比率乘以當(dāng)期收入作為估計(jì)金額，就很可能會(huì)導(dǎo)致低估預(yù)計(jì)負(fù)債。又比如，對(duì)于建筑施工企業(yè)，如果業(yè)務(wù)流程中沒有編制或預(yù)估工程成本預(yù)算的環(huán)節(jié)，工程項(xiàng)目成本的歸集流程也不清晰，還沒有專門配置項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員，那么工程收入的確認(rèn)和計(jì)量一般是很難適用新收入準(zhǔn)則中的投入法，如果沒有其他的信息，那么存在錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)可能也比較高。如果流程一直都是根據(jù)工程進(jìn)度款確認(rèn)單上的金額和時(shí)間確認(rèn)收入，那么就基本上是會(huì)存在錯(cuò)報(bào)，而不只是有錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)了。類似地還包括日常費(fèi)用入賬是根據(jù)財(cái)務(wù)部收到發(fā)票的時(shí)間，但期末也沒有流程要求業(yè)務(wù)部門向財(cái)務(wù)部提交費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生但尚未收到發(fā)票的單據(jù)匯總，很可能就會(huì)存在費(fèi)用跨期的問題。

對(duì)于內(nèi)部控制來說，在我國公司治理環(huán)境薄弱、大股東兼任高管還比較普遍的情況下，通過內(nèi)部控制來防范管理層舞弊確實(shí)是比較困難，財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制也很少是經(jīng)過全面地專門設(shè)計(jì)，更多還是為了資產(chǎn)安全、管理需要和防止員工舞弊。不過，如果企業(yè)有適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，在防止錯(cuò)誤方面確實(shí)會(huì)很有幫助，比如財(cái)務(wù)人員執(zhí)行的存貨和固定資產(chǎn)全面盤點(diǎn)。當(dāng)然，如果不是財(cái)務(wù)人員執(zhí)行或者不是全面盤點(diǎn)，可能存在錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)高一些。另外，對(duì)于相對(duì)復(fù)雜業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，設(shè)立內(nèi)部控制復(fù)核程序，也能夠有效降低錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，比如當(dāng)期所得稅的計(jì)算，尤其是包含研發(fā)加計(jì)扣除的那種，經(jīng)過有經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)主管復(fù)核就會(huì)準(zhǔn)確很多。再比如，在估計(jì)資產(chǎn)減值或確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，由于涉及未來財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)，在預(yù)算編制完成后，財(cái)務(wù)部聯(lián)合業(yè)務(wù)部有相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的人士，對(duì)假設(shè)和輸入值進(jìn)行討論，并執(zhí)行敏感性分析，可能也會(huì)使得會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)更為可靠。

實(shí)務(wù)中值得注意的是，在了解內(nèi)部控制時(shí)，除了要知道由誰審批、由誰簽字之外，會(huì)計(jì)師可能更需要了解的是內(nèi)部控制是如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行，比如復(fù)核人會(huì)檢查什么文件、基于什么信息做出判斷，相應(yīng)動(dòng)作能否應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)處理和編制財(cái)務(wù)報(bào)表中可能發(fā)生的錯(cuò)誤。這樣的思路可能會(huì)在識(shí)別錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面更有效果一些。

三、分析財(cái)務(wù)報(bào)表和非財(cái)務(wù)信息

財(cái)務(wù)報(bào)表分析在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估領(lǐng)域由于數(shù)據(jù)匯總層次較高，通常是作為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)跡象的方法，至于究竟是否存在錯(cuò)報(bào)，還要結(jié)合具體會(huì)計(jì)記錄和業(yè)務(wù)事實(shí)等非財(cái)務(wù)信息才能夠進(jìn)行判斷。在財(cái)務(wù)分析的過程中，除了結(jié)合歷史變動(dòng)分析、同行業(yè)比較、詢問了解原因之外，作者自己一直以來的經(jīng)驗(yàn)和原則是要分類才能具體，具體了才能深入，深入后才能獲取有效的認(rèn)知，才能更清晰地知道如何對(duì)數(shù)據(jù)和解釋進(jìn)行有效地驗(yàn)證。(數(shù)據(jù)的匯總層次可以理解為數(shù)據(jù)包含的維度和數(shù)量，例如在財(cái)務(wù)領(lǐng)域，資產(chǎn)總額是資產(chǎn)類的最高匯總層次，次一級(jí)的為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)，再次一級(jí)可以是非流動(dòng)資產(chǎn)的具體報(bào)表項(xiàng)目，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，再往下可以是固定資產(chǎn)的類別如房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備。一般來說，數(shù)據(jù)匯總層次越低，可驗(yàn)證程度越高。比如對(duì)機(jī)器設(shè)備這個(gè)類別的存在認(rèn)定很難執(zhí)行程序，但是對(duì)于某一個(gè)帶有資產(chǎn)編碼的具體設(shè)備就可以進(jìn)行盤點(diǎn)了。)

不像外部投資者只能獲取財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)會(huì)計(jì)師來說，由于可以接觸到企業(yè)內(nèi)部各類信息，在財(cái)務(wù)分析時(shí)，可以不只局限于報(bào)表項(xiàng)目的比率計(jì)算或變動(dòng)分析，還可以多維度的將數(shù)據(jù)拆細(xì)、分類，細(xì)到能夠有效結(jié)合業(yè)務(wù)做出判斷，或者細(xì)到能夠檢查相關(guān)資料進(jìn)行驗(yàn)證的程度，一般是比較好的狀態(tài)。

舉例來說，在對(duì)一家制造業(yè)進(jìn)行財(cái)報(bào)分析時(shí)，一般都會(huì)計(jì)算和分析應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)。如果今年計(jì)算得出的周轉(zhuǎn)天數(shù)同比上年增加，會(huì)計(jì)師一般會(huì)向客戶的財(cái)務(wù)人員詢問增加的原因，得到的解釋可能是今年下游行情不好所以客戶回款比較慢，或者是用數(shù)據(jù)解釋數(shù)據(jù)，如今年收入與上年持平，但期末應(yīng)收賬款增加導(dǎo)致周轉(zhuǎn)率下降、周轉(zhuǎn)天數(shù)上升。諸位都能理解，其實(shí)這種解釋對(duì)于識(shí)別錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒有太多的益處，因?yàn)樵儐柕膯栴}匯總層次太高，得到的解釋也太過概括而無法驗(yàn)證，除了相信客戶的真誠之外好像也沒有什么其他辦法。

但如果能將問題分類、細(xì)化，可能就會(huì)發(fā)現(xiàn)更多的線索。比如，對(duì)于今年應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)較上年增加，首先可以看營(yíng)業(yè)收入和應(yīng)收賬款分別與上年相比如何變化，如果收入基本持平，而應(yīng)收賬款增加，那么就可以進(jìn)一步了解應(yīng)收賬款的客戶分布。將按照客戶分類的本年應(yīng)收賬款和上年應(yīng)收賬款一起對(duì)比，就能夠發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款增加是來自原有客戶還是新客戶。如果是某個(gè)原有客戶的應(yīng)收賬款大幅增加拖累了整體的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)，就可以進(jìn)一步觀察該客戶應(yīng)收賬款的賬齡結(jié)構(gòu)，結(jié)合該客戶的信用期和收入月度分布，分析是因?yàn)樵摽蛻敉锨坟浛睿€是因?yàn)榕R近年末相比上一年的收入增加。如果大額應(yīng)收賬款來自新客戶，可以通過信用背景查詢或公開信息檢索了解新客戶的信息，結(jié)合開業(yè)時(shí)間、股東結(jié)構(gòu)、高管構(gòu)成、業(yè)務(wù)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)性質(zhì)分析是否有不尋常的跡象，如果難以查找到相關(guān)信息，則可以列出問題清單，向公司的銷售人員進(jìn)行詢問。通過這種將應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)指標(biāo)的拆分、細(xì)化，提出更具體的可驗(yàn)證問題，再與外部信息、銷售訂單、生產(chǎn)排期和發(fā)貨記錄進(jìn)行比較，一般就可以形成諸如應(yīng)收賬款減值、收入跨期、甚至是存在潛在關(guān)聯(lián)交易或虛增收入的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)判斷，從而為后續(xù)設(shè)計(jì)更有效的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序提供方向。當(dāng)然，如果分析、驗(yàn)證后發(fā)現(xiàn)各方面都能夠得到合理的解釋和印證，此時(shí)將相關(guān)認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)降低、減少審計(jì)程序工作量，也有了充分、適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)和記錄。

在財(cái)務(wù)分析中另外比較重要的一點(diǎn)是保持對(duì)數(shù)字的敏感。不過說實(shí)話，作者在初入行時(shí)也是很難理解對(duì)數(shù)字敏感這一表達(dá)到底想說什么，是指對(duì)數(shù)字記得準(zhǔn)，還是指口算快？后來在實(shí)踐中才慢慢體會(huì)到，對(duì)于會(huì)計(jì)專業(yè)人士而言，對(duì)數(shù)字敏感可能是指結(jié)合業(yè)務(wù)判斷財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否合理的能力比較好。在實(shí)務(wù)中，很多初入行的會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)具體意味著什么是不太有清晰概念的，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)字一般都比較大，按千計(jì)、按萬計(jì)，還有按百萬計(jì)的，導(dǎo)致在工作中，核數(shù)就是核數(shù)，很難理解到這些數(shù)字在業(yè)務(wù)和實(shí)際生活中的意義。

舉個(gè)例子來說，一家房地產(chǎn)公司本年毛利率劇降，公司財(cái)務(wù)人員的解釋是今年宏觀政策調(diào)控，一手房?jī)r(jià)格下降導(dǎo)致了毛利率下滑。但其實(shí)將收入與成本與上年相比后發(fā)現(xiàn)，收入基本持平，但成本大幅上升，看結(jié)算面積發(fā)現(xiàn)也與上年結(jié)算面積沒差多少，而且我國房地產(chǎn)行業(yè)的特點(diǎn)是一手房銷售基本都是預(yù)售，當(dāng)年的樓價(jià)下降通常很難影響到當(dāng)年的利潤(rùn)表，這些信息結(jié)合起來就意味著今年毛利率下滑其實(shí)是來自成本端，而不是銷售端。進(jìn)一步看本年結(jié)算的樓盤項(xiàng)目明細(xì)，發(fā)現(xiàn)原來是今年某個(gè)省會(huì)城市公司結(jié)算了很多車位，將其中一個(gè)中檔水平小區(qū)所結(jié)轉(zhuǎn)的車位成本全部加起來合計(jì)為825,768,452.32元，而上年由于沒有結(jié)算車位所以意味著這些全部是增量成本，這也使得該城市公司當(dāng)年的毛利率下滑嚴(yán)重。如果對(duì)數(shù)據(jù)不敏感的，可能了解到這里記錄下來就過去了。但是如果對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)有些了解的，就會(huì)很玄學(xué)地感覺哪里不對(duì)，如果對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)很有經(jīng)驗(yàn)的，就會(huì)一眼發(fā)現(xiàn)問題。因?yàn)槭聦?shí)上，一個(gè)中檔小區(qū)最多能有500個(gè)車位，整個(gè)地下車庫算2萬平方米都已經(jīng)是很大了，在這種寬松的計(jì)算方式下，本年結(jié)轉(zhuǎn)的每平方米車位成本都能達(dá)到4.1萬元，在地上樓房的建安成本不過5千左右一平、該省城一手房均價(jià)還不到3萬的情況下，本年車庫結(jié)算的成本這么高，一定不是業(yè)務(wù)能夠合理解釋的，要么是因?yàn)閿?shù)據(jù)錯(cuò)誤，要么是因?yàn)橐郧澳甓冉环拷Y(jié)算時(shí)故意少結(jié)轉(zhuǎn)了成本，不管哪一種都已經(jīng)導(dǎo)致了錯(cuò)報(bào)發(fā)生。

類似這種結(jié)合業(yè)務(wù)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)跡象還有很多，比如在現(xiàn)有產(chǎn)能都用不飽和、行業(yè)又處于衰退的情況下，公司在建工程突然增加了16個(gè)億的廠房建設(shè)；或者一家作為服裝企業(yè)總部的集團(tuán)公司只有20多個(gè)人，管理費(fèi)用中的辦公費(fèi)卻有3000多萬；又或是一家只有35張臺(tái)、人均消費(fèi)120元左右的火鍋店，第2季度的營(yíng)業(yè)額達(dá)到了1,200多萬。乍一看可能難以通過數(shù)據(jù)直接發(fā)現(xiàn)什么問題，但有一個(gè)小技巧是通過現(xiàn)場(chǎng)觀察或者計(jì)算單位的數(shù)據(jù)來增強(qiáng)直觀感受，通常就會(huì)容易引發(fā)疑問。例如上述例子中，16個(gè)億的廠房去現(xiàn)場(chǎng)看可能發(fā)現(xiàn)連地基還沒打好；集團(tuán)公司人均辦公費(fèi)用將近150萬，很難想象一家服裝企業(yè)的員工在日常辦公中要干什么才會(huì)花這么多錢；35張臺(tái)規(guī)模的火鍋店在第2季度要達(dá)到1,200萬的收入，意味著每天翻臺(tái)率至少要超過10次才行，而這個(gè)翻臺(tái)率比海底撈還要高出一倍。這種將大的數(shù)字從抽象轉(zhuǎn)化為直觀以使自己更容易做出判斷的思路，可能對(duì)培養(yǎng)數(shù)字敏感性來說會(huì)有些幫助。

財(cái)務(wù)分析中最后一點(diǎn)比較需要的是逆向構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表的能力，或者說，是要能夠在了解一件事或一項(xiàng)業(yè)務(wù)后知道財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)如何進(jìn)行反映。我國企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一般是偏好根據(jù)實(shí)際發(fā)生的、確定了的數(shù)據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對(duì)復(fù)雜交易或會(huì)計(jì)估計(jì)的關(guān)注比較少，典型的包括尚未交割的外匯遠(yuǎn)期，作為被告還未確定的民事訴訟，尚未行權(quán)的員工股票期權(quán)，以及附有退貨權(quán)的產(chǎn)品銷售。會(huì)計(jì)師無論是在了解業(yè)務(wù)、流程，還是在財(cái)務(wù)分析時(shí)，如果了解到有相關(guān)事項(xiàng)，首先要能夠知道其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或披露會(huì)有什么影響，再對(duì)照客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表和披露檢查是否有相關(guān)的記錄，從而判斷是否可能存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

四、了解公司、管理層及其處境

了解公司、管理層及其處境，主要是考慮是否存在舞弊的相關(guān)因素。關(guān)于舞弊的審計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定可以參考我國的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》、國際審計(jì)準(zhǔn)則中的isa 240 the auditor's responsibilities relating to fraud in an audit of financial statements，或者pcaob的as 2401 consideration of fraud in a financial statement audit。

就作者自身的經(jīng)驗(yàn)而言，公司治理、環(huán)境文化、管理層誠信確實(shí)某種程度上可以說是玄學(xué)，很難描述卻能感知得到，在這些方面如何應(yīng)付工作底稿，諸位可能都比較有經(jīng)驗(yàn)，也就無需多言。在實(shí)務(wù)中值得關(guān)注的，更多的可能還是源自公司與管理層所面臨的壓力。

人在壓力大的時(shí)候非常容易動(dòng)作走形，在工作中開過飛機(jī)(大霧)的會(huì)計(jì)師可能多少都有些體會(huì)。所以，識(shí)別公司和管理層是否在面臨很大的壓力相對(duì)來說就比較重要。有些壓力比較容易發(fā)現(xiàn)，比如ipo，尤其是有些公司已經(jīng)準(zhǔn)備了兩三年，中介費(fèi)用都花了幾百萬，突然面臨行業(yè)衰退業(yè)績(jī)下滑，但又馬上快要提交申報(bào)稿或被反饋問詢，就會(huì)容易出現(xiàn)一些動(dòng)作，像提前確認(rèn)些收入、少記一些費(fèi)用，嚴(yán)重的甚至還會(huì)虛構(gòu)交易。另外有些壓力則比較隱性，需要多方詢問和印證才會(huì)了解到，比如引入了外部投資者但簽署了比較高的業(yè)績(jī)承諾，業(yè)績(jī)承諾失敗的賠償會(huì)牽涉到現(xiàn)在還在擔(dān)任管理層的原股東，如果業(yè)績(jī)目標(biāo)比較難完成，可能就會(huì)有比較高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于背負(fù)了很大業(yè)績(jī)?nèi)蝿?wù)的高管也是如此。

有舞弊行為的公司或管理層，可能在其他方面并不見得有多壞，只是很多時(shí)候不認(rèn)為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行人為調(diào)整是什么惡劣的行為或者會(huì)有多么嚴(yán)重的后果。事實(shí)上，就我國前些年的法律規(guī)定和救濟(jì)途徑而言，相較于可能獲取的經(jīng)濟(jì)收益，財(cái)務(wù)造假的后果完全不值一提，這就使得對(duì)于懲戒的恐懼遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于現(xiàn)時(shí)面臨的壓力，也就容易導(dǎo)致出現(xiàn)舞弊的局面。