企業(yè)無償隨機贈送客戶禮品如何 (計算扣繳個稅)？

　　比如某房企購置禮品10萬元(取得13%稅率的普通發(fā)票)，用于舉辦相關營銷活動、慶典進行樓盤促銷宣傳，假設禮品均隨機無償贈送給了非成交客戶，財務賬面掛賬銷售費用，企業(yè)并未對上述隨機贈送禮品的行為嚴格按照稅法要求及時代扣代繳個人所得稅。遇到稅務檢查要求對此行為代扣代繳個人所得稅。請問企業(yè)如何計算并扣繳個稅?

　　借：銷售費用 10萬

　　貸：銀行存款 10萬

　　實務中，同樣的業(yè)務，不同的企業(yè)，處理方式并不盡相同!實務中主要存在以下四種觀點：

　　觀點一：將贈送的禮品換算為增值稅不含稅價，計算個人所得稅。

　　應代扣個稅=10÷1.13×20%=1.77萬

　　觀點二：直接以含稅金額計算個人所得稅

　　應代扣個稅=10×20%=2萬

　　觀點三：直接以禮品含稅金額作為稅后收入，倒算出稅前收入，再計算個人所得稅。

　　應代扣個稅=10÷(1-20%)×20%=2.5萬

　　觀點四：將贈送的禮品換算為增值稅不含稅價，以不含稅價作為稅后收入，倒算出稅前收入，再計算個人所得稅。

　　應代扣個稅=10÷1.13÷(1-20%)×20%=2.21萬

　　以上四種代扣方式，個稅計算金額最大相差0.73萬!那么，這四種計算方式哪個對呢?我們來看看持有不同觀點的人的看法。

　　持觀點一的人認為，應按禮品不含稅價作為計稅依據計算個稅。因為根據現(xiàn)行政策規(guī)定及稅務解答，目前個稅計稅依據明確規(guī)定不含增值稅收入有以下三種情況：

　　(1)《關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》(財稅201643號)文件中第四條規(guī)定：個人出租房屋的個人所得稅應稅收入不含增值稅……、

　　(2)《關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》(財稅201643號)文件中第四條規(guī)定：個人轉讓房屋的個人所得稅應稅收入不含增值稅……

　　(3)《財政部關于個人所得稅法修改后有關優(yōu)惠政策銜接問題的通知》(財稅2018164號)：保險營銷員、證券經紀人取得的傭金收入，屬于勞務報酬所得，以不含增值稅的收入減除20%的費用后的余額為收入額，收入額減去展業(yè)成本以及附加稅費后，并入當年綜合所得，計算繳納個人所得稅。

　　以上三種情況表明個人所得稅的應稅收入是不包含增值稅的。持此觀點人認為，個人其他個稅應稅所得計稅依據應參考適用不包含增值稅的做法計算繳納增值稅。另外，財稅201643號文件中第五條還規(guī)定：免征增值稅的，確定計稅依據時，成交價格、租金收入、轉讓房地產取得的收入不扣減增值稅額。為什么要按不含增值稅計算?因為此贈送行為增值稅已經由企業(yè)按照視同銷售繳交過了，屬于非增值稅免征行為，確定計稅依據時應扣減增值稅稅額!

　　持觀點二人認為，在確定個稅計稅依據時，應按照含稅金額計算繳納增值稅，因為根據《財政部 稅務總局關于個人取得有關收入適用個人所得稅應稅所得項目的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第74號)第三條規(guī)定，企業(yè)在業(yè)務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品(包括網絡紅包，下同)，以及企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，個人取得的禮品收入，按照偶然所得項目計算繳納個人所得稅，但企業(yè)贈送的具有價格折扣或折讓性質的消費券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等禮品除外。前款所稱禮品收入的應納稅所得額按照《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》(財稅〔2011〕50號)第三條規(guī)定計算。并且《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》(財稅〔2011〕50號)第三條規(guī)定，企業(yè)贈送的禮品是自產產品(服務)的，按該產品(服務)的市場銷售價格確定個人的應稅所得;是外購商品(服務)的，按該商品(服務)的實際購置價格確定個人的應稅所得。

　　以上政策表明，自產或外購禮品隨機無償贈送客戶應分別以市場銷售價格、實際購置價格去確定個稅的應稅所得，并且市場銷售價格、實際購置價格其實就是含稅價格，所以不論企業(yè)外購禮品取得的是價稅分別注明的增值稅專用發(fā)票還是價稅合計的增值稅普通發(fā)票，扣繳個人所得稅的計算依據中均應包含增值稅。另外，持此觀點人還認為財稅201643號文件中第五條規(guī)定：免征增值稅的，確定計稅依據時，成交價格、租金收入、轉讓房地產取得的收入不扣減增值稅額。該文件中談到的免征增值稅，指的是站在客戶(受贈方)角度，而非企業(yè)(贈予方)角度!指的是受贈方取得的所得如果是免征增值稅的，那么計稅依據不扣減增值稅，客戶個人在取得隨機無償贈送的禮品時，對于受贈個人來說屬于不征增值稅的項目，性質與免征增值稅實質相同，所以，不應該將含稅收入換算成不含稅收入，而應該按照含稅收入作為計稅依據計算個稅。

　　經查閱相關行政處罰文書，筆者發(fā)現(xiàn)采用含稅價作為計稅依據計算個稅和罰款的情況比較普遍。如：(1)行政處罰決定書文號《通稅稽罰202229號》：文書具體內容為：某建筑材料有限公司在管理費用-招待費科目中，2018年8月列支夏令用品2550.00元、2019年9月列支中秋海鮮禮品20800.00元;列支招待費(彌猴桃)18500.00元，2020年11月在管理費用-交際費科目中列支香煙、購物卡3900.00元，以上支出均贈送給業(yè)務單位個人，分別應代扣代繳個人所得稅(其他所得)23350.00×20%=4670.00元、(偶然所得)18500.00×20%=3700.00元、(偶然所得)3900.00×20%=780.00元，未代扣代繳，處罰結果為：對上述單位處應扣未扣個人所得稅稅款百分之五十的罰款4575.00元。(2)國家稅務總局北京市稅務局第三稽查局，對北京市a公司20142016年度納稅情況專項檢查中，對檢查結果中關于個稅的處罰為：該公司20142016年間，將企業(yè)購入的1366部手機在產品推介會及培訓會上無償贈送給個人客戶，涉及金額合計5,873,310.00元，未按其他所得代扣代繳個人所得稅，應按照20%稅率補繳個人所得稅1,174,662.00元。處罰結果為：根據《稅收征收管理法》第六十九條扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款的規(guī)定，對該單位未按規(guī)定代扣代繳個人所得稅的行為處以少繳稅款1,174,662.00元50%的罰款，計587,331.00元。(3)行政處罰決定文書《汕尾稅第一稽罰〔2022〕2號》：文書內容為：某房企公司2019年向老客戶贈送物業(yè)管理費、向本單位以外的個人贈送禮品金額合計1,367,945.68元，應扣未扣個人所得稅273,589.14元;2020年向老客戶贈送物業(yè)管理費、向本單位以外的個人贈送禮品金額合計1,421,599.09元，應扣未扣個人所得稅284,319.82元;2021年1月至3月向本單位以外的個人贈送禮品金額合計70,799.25元，應扣未扣個人所得稅14,159.85元。你公司應扣未扣個人所得稅合計572,068.80元，已于2021年10月22日代扣代繳個人所得稅合計572,068.80元。處罰結果為:對該公司應扣未扣個人所得稅572,068.80元的行為，處應扣未扣稅款0.5倍的罰款286,034.40元。(4)其他文書如：行政處罰決定書文號《錫稅一稽罰202178號案件》、行政處罰決定書文號《杭稅三稽罰〔2022〕13號》、行政處罰決定文書號《汕頭稅一稽罰〔2021〕19號》、行政處罰決定書文號《西安稅一稽罰2021102號》、行政處罰決定書文號《杭稅一稽罰〔2021〕227號》等，其他處罰文書具體內容筆者不再一一列舉，讀者如有需要，可自行查閱。

　　持觀點三的人認為禮品無需換算為不含稅金額，應直接以禮品金額作為稅后收入，倒算出稅前收入，再計算個人所得稅。其認為贈送的禮品因為沒有代扣個稅，個人實際到手的禮品屬于稅后所得，相當于應付12.5萬元，應代扣未扣個稅2.5萬元，實際到手10萬元。10萬元屬于稅后收入，計算應代扣個稅時，應該還原為稅前收入12.5萬元【10÷(1-20%)】計算出應代扣個稅2.5萬元【10÷(1-20%)×20%】，筆者個人理解是，稅務檢查這樣計算個稅應該是認定企業(yè)列支的贈送金額是受贈與者獲得的一個稅后收入，所以在算個稅收還要還原成稅前收入再計算個稅。

　　持觀點四的人的人認為，應將贈送的禮品換算為增值稅不含稅價，以不含稅價作為稅后收入，倒算出稅前收入，再計算個人所得稅。觀點四其實是觀點一和觀點三的合體，其在觀點一換算為不含稅禮品金額的基礎上，認為企業(yè)列支的贈送金額是受贈與者獲得的一個稅后收入，所以在算個稅收還要在不含稅禮品金額的基礎上還原成稅前收入再計算個稅。經查閱相關行政處罰文書，筆者發(fā)現(xiàn)行政處罰決定文書《梅稅稽罰〔2021〕11號》采用就是觀點四的方式計算個稅及罰款的。文書具體內容為：某投資公司2016年度至2018年度采購了若干禮品用于在銷售現(xiàn)場或拓客展位中派發(fā)進行營銷推廣，其中營銷推廣過程中無償贈送給非成交客戶的禮品金額合計136,419.26元，其中2016年有35,600.00元，2018年有100,819.26元(2018年1月至4月合計16,720.00元，5月至12月84,099.26元)，換算成不含稅價合計117,217.31元，其中2016年不含稅30427.35元(35,600.00÷1.17)，2018年不含稅86,789.96元(16,720.00÷1.17+84,099.26÷1.16)。稅務處罰認定該公司在營銷推廣過程中將采購的禮品贈送給非成交客戶，應對上述隨機發(fā)放的禮品扣繳個人所得稅29,304.33元，其中2016年7,606.84元〔30,427.35÷(1-20%)×20%〕。2018年21697.49元〔86,789.96÷(1-20%)×20%〕，處罰結果為：該地稅局對該公司處應扣未扣、應收未收個人所得稅稅款29,304.33元百分之五十的罰款14,652.19元。

　　以上四種觀點中，筆者認為觀點二更切合業(yè)務實際且符合政策立意精神，實務中稅務檢查行政處罰中更多是按照觀點二的方式計算應扣未扣個稅并處以罰款的，觀點一以保險營銷員、證券經紀人取得的傭金收入、個人轉讓、出租房屋等政策規(guī)定的特定情形下，延伸適用到其他個稅應稅行為領域，一方面存在擴大政策解釋之嫌，另一方面，觀點一對財稅201643號文件中第五條規(guī)定自我偏好歸因式的理解，是不準確的，筆者更認可觀點二對財稅201643號文件中第五條的解讀。至于觀點三，筆者認為對于無償隨機贈送禮品而言，在禮品的市場公允價格、購置價格是確定的前提是，以文中列舉房企案例來看，個人取得禮品對應價值即為10萬元，如果將其強行視為稅后價值，換算為稅前價值計算個稅，在一定程度上虛增了贈送禮品價值2.5萬元，會導致稅基虛增重復交稅的問題，于納稅人而言是不公平的。此處需要注意的是，如果實務中有證據表明，確屬企業(yè)以稅后所得方式發(fā)放個人所得，未履行代扣代繳義務，此時便應該換算為稅前計算個稅，比如：某建筑企業(yè)應發(fā)放包工頭2萬元勞務費，按照稅后金額1.6萬實際發(fā)放，但并未就已扣個稅金額履行代扣代繳義務，這種情況下，稅務檢查就應該按照稅后所得還原為稅前所得的方式計算未代扣代繳個稅0.4萬元(1.6÷(1-20%)×20%)，并按照50%-3倍的處罰標準計算罰款，如按50%處罰標準計算，則罰款0.2萬元，如果將1.6萬元作為稅前所得，直接計算個稅，便會出現(xiàn)個稅和罰款計算錯誤的問題。至于觀點四，其實為觀點一與觀點三的合體，不再贅述。

　　最后，據筆者了解，實務中，企業(yè)送禮的現(xiàn)象還是很普遍的，如上分析，如果是隨機無償贈送，可見送禮的成本還是比較高的!筆者建議，在企業(yè)制定營銷方案時，應綜合考量稅收因素，盡可能采用捆綁式銷售等組合營銷方式，比如企業(yè)可盡可能選擇贈送的具有價格折扣或折讓性質的消費券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等禮品來開展營銷活動。對于隨機無償贈送禮品應按規(guī)定代扣個稅，因人員較多且未獲取納稅人真實的基礎信息時，扣繳義務人可暫采用匯總申報方式，扣繳義務人申請匯總申報設置，需到主管稅務區(qū)局辦稅大廳開通偶然所得匯總申報功能后，可在自然人電子稅務局扣繳端，分類所得偶然所得模塊辦理匯總申報，并注明隨機贈送禮品匯總申報，并將禮品發(fā)放的材料需要留存?zhèn)洳椤Ｒ源朔绞奖苊庖驗槲绰男袀€稅代扣代繳義務而受到處罰的問題。但就筆者了解，隨機贈送禮品代扣個稅在實務中存在天然的的難度，即使代扣也是企業(yè)承擔了這部分稅負，那么對于企業(yè)而言，額外負擔的個稅屬于與生產經營無關的支出，賬面列支營業(yè)外支出，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，是需做納稅調增處理的。這一點，也希望引起大家的注意。