票據(jù)貼現(xiàn)合同應當征收印花稅嗎（銀行承兌匯票）

銀行承兌匯票等票據(jù)的持票人通過票據(jù)貼現(xiàn)的方式提前獲取資金是常見的資金融通方式。即在匯票到期日前，持票人將票據(jù)轉讓至銀行等貼現(xiàn)機構，貼現(xiàn)機構將票據(jù)到期價值扣除相應貼現(xiàn)利息后的余額支付至持票人。對于該項業(yè)務項下票據(jù)貼現(xiàn)合同是否應當視同貸款合同征收印花稅實踐中存在爭議，不同稅務機關的口徑也存在差異。

例如，《安徽省淮北市地方稅務局關于明確票據(jù)貼現(xiàn)合同是否繳納印花稅的通知》（淮地稅函2003143號）中規(guī)定，“所謂貼現(xiàn)，是指票持有人在票據(jù)到期前,為獲取現(xiàn)款而向貼現(xiàn)機構貼付一定利息所作的票據(jù)轉讓業(yè)務。因此，貼現(xiàn)業(yè)務不屬于借貸行為。貼現(xiàn)合同不屬于《條例》所列舉的合同范圍，故不貼花?！?/p>

當然也有不同意見，例如《山東省地方稅務局關于票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務征收印花稅問題的批復》（魯?shù)囟惡?00530號）中認為，“企業(yè)與銀行間的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務是持票人為獲得資金，將未到期的商業(yè)匯票轉讓給銀行，由銀行扣除一定利息后收取剩余票款的業(yè)務活動，其實質是一種短期借款，應按借款合同征收印花稅，其計稅依據(jù)為票據(jù)到期值（不帶息票據(jù)為票據(jù)面值）?！辈贿^該《批復》已經(jīng)于2013年10月31日廢止。

二、問題的分析

問題的爭議其實不復雜，即是否將印花稅項下“借款合同”稅目擴張解釋至因資金的使用或占用而收取的利息的資金融通類合同?？紤]到印花稅現(xiàn)行規(guī)則未對此進行明確規(guī)定，我們認為對票據(jù)貼現(xiàn)合同征收印花稅值得商榷，理由如下：

第一，印花稅的征稅方式為向有限列舉征稅對象，并未規(guī)定可以從經(jīng)濟實質上對相關憑證進行類推解釋。根據(jù)《印花稅暫行條例》第一條以及《暫行條例實施細則》第十條的規(guī)定，“印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證征稅?！薄稌盒袟l例》所列印花稅稅目稅率表，僅規(guī)定了借款合同的稅目，即“銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同”。在稅目項下包括兩個條件要求：

（1）銀行及其他金融組織簽訂與借款人的；

（2）借款合同。值得提及的是，印花稅項下的稅目列舉應嚴格遵循法律形式的要求，否則購銷合同將可能擴展至適用所有買賣關系，而借款合同稅目的適用將類似于增值稅項下貸款服務稅目的適用。鑒于印花稅的行為稅屬性，擴張其征稅范圍并無不妥，但是不應將其作為另一種流轉稅，更不能在未履行法律程序的情況下予以擴張解釋。

目前，財稅部門僅明確了融資租賃合同（含融資性售后回租）應按照合同載明的租金總額比照“借款合同”稅目征收印花稅（財稅2015144號文），這也是出于公平稅負的考慮對已在征稅范圍內的應稅項目進行調整（原先有部分類型的租賃公司適用財產租賃合同的稅目，該稅率高于借款合同稅目）。

第二，歷史解釋層面，印花稅項下的借款合同在立法時并未有包括票據(jù)貼現(xiàn)合同的意圖。《暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，“條例第二條所說的合同，是指根據(jù)《經(jīng)濟合同法》、《涉外經(jīng)濟合同法》和其他有關合同法規(guī)訂立的合同。”印花稅項下的合同類憑證與《經(jīng)濟合同法》（已廢止被《合同法》替代）項下合同存在完全對應的關系（參見附件梳理對比）。根據(jù)《經(jīng)濟合同法》第二十四條的規(guī)定，“借款合同，根據(jù)國家批準的信貸計劃和有關規(guī)定簽訂。合同中，應明確規(guī)定貸款的數(shù)額、用途、期限、利率、結算辦法和違約責任等條款。貸款利率由國家規(guī)定，中國人民銀行統(tǒng)一管理?！?/p>

第三，法律性質上，借款合同與票據(jù)貼現(xiàn)合同存在諸多差異，并不是一種類型的合同。除了業(yè)務發(fā)生的基礎差異巨大、資金用途限定、合同的參與方存在差異外，合同的主給付義務也有顯著區(qū)別。詳言之，根據(jù)《合同法》第一百九十六條的規(guī)定，借款合同是借款人向貸款人借款，到期返還借款并支付利息的合同，借款人的主給付義務系到期返還借款并支付利息。根據(jù)《商業(yè)匯票承兌、貼現(xiàn)與再貼現(xiàn)管理暫行辦法》（銀發(fā)1997216號）第二條的規(guī)定，“本辦法所稱貼現(xiàn)系指商業(yè)匯票的持票人在匯票到期日前，為了取得資金貼付一定利息將票據(jù)權利轉讓給金融機構的票據(jù)行為，是金融機構向持票人融通資金的一種方式?！奔闯制比嗽谄睋?jù)尚未到期的情況下，將票據(jù)所有權轉移給銀行等受讓人，受讓人將票據(jù)到期價值扣除貼現(xiàn)利息后的余額支付給持票人。持票人的主給付義務系轉讓票據(jù)所有權，而不是到期返還借款；受讓方獲得的系票據(jù)所有權，而不是債權。票據(jù)貼現(xiàn)所依據(jù)的是一項權利憑證，與一般債權完全不同。

第四，將票據(jù)貼現(xiàn)合同認定為借款合同征收印花稅，將給實踐帶來混亂，既增加征管成本，也不利于納稅人遵從。盡管票據(jù)貼現(xiàn)在經(jīng)濟實質上是資金融通的一種方式，但是現(xiàn)行規(guī)則并未將所有資金融通性質的合同均認定為借款合同。在財稅部門未發(fā)文的情形下，如果對票據(jù)貼現(xiàn)合同征收印花稅，未簽訂票據(jù)貼現(xiàn)合同的票據(jù)貼現(xiàn)是否征收印花稅，其他有資金融通性質的合同（例如保理合同等）是否也應當征收？

三、相關建議

綜合考量現(xiàn)有規(guī)則，我們認為對于票據(jù)貼現(xiàn)合同征收印花稅的依據(jù)不足?？紤]到印花稅稅收立法在即，對于借款合同如何征收印花稅，我們有如下觀點與建議：

1.借款合同的認定應采取何種口徑是稅收政策的平衡問題

盡管借款合同的印花稅由合同雙方分別計算繳納，但本質上屬于融資成本的一部分。采取何種口徑對借款合同進行解釋，將不可避免地對企業(yè)的經(jīng)營產生影響。不同于銀行貸款以及融資租賃等安排的租賃期間長、融通資金金額較高，票據(jù)的承兌期間不超過六個月，且票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務與企業(yè)日常經(jīng)營緊密相關（涉及經(jīng)營活動現(xiàn)金流入），如果將票據(jù)貼現(xiàn)合同視為借款合同，將實質性地加重票據(jù)貼現(xiàn)人的經(jīng)營成本。因此，應在審慎平衡稅源收入與制造業(yè)經(jīng)營成本的基礎上，確定印花稅項下借款合同的具體范圍。

2.票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務本身不適合按照借款合同征收印花稅

前已述及傳統(tǒng)的借款合同存在較長的借款期間，在此期間內印花稅只計征一次。而票據(jù)的付款期限較短（不超過六個月），在該期限內票據(jù)貼現(xiàn)是通過背書方式進行的，在貼現(xiàn)后往往還存在多次再貼現(xiàn)（轉貼現(xiàn)）的安排，如果均按照借款合同稅目按照票據(jù)的到期值或票面價值計征印花稅，會產生多重印花稅的計征問題。

此外，除了金融機構的貼現(xiàn)業(yè)務會要求簽訂合同，民間的貼現(xiàn)業(yè)務往往不會簽訂書面合同，直接背書后即付款完成貼現(xiàn)交易。如果不簽訂合同即不用貼花，不但有違稅收公平，也將反向激勵票據(jù)持有人通過民間途徑進行貼現(xiàn)。

3.票據(jù)業(yè)務計征印花稅的可選路徑