貨物運輸代理企業(yè)取得承運企業(yè)（增值稅進項稅額）

案例：開具6%稅率發(fā)票，取得9%稅率發(fā)票

近期，運輸代理企業(yè)a公司簽訂了某項目的代理合同。合同約定，a公司采取全權(quán)代理的模式，為客戶b公司將貨物從甲市運輸?shù)揭沂?，全?quán)負責貨物的運輸、裝卸、倉儲，并按照代理服務，向客戶全額開具適用稅率為6%的增值稅專用發(fā)票。在項目進行過程中，a公司委托第三方運輸企業(yè)c公司承運該批貨物，取得了c公司開具的適用稅率為9%的交通運輸服務增值稅專用發(fā)票，并據(jù)此抵扣了相應的增值稅進項稅額(假設不考慮發(fā)票填寫不規(guī)范等其他因素)。

a公司取得c公司開具的增值稅專用發(fā)票，能否據(jù)以抵扣增值稅進項稅額?這一問題在實務中引發(fā)了不同觀點的討論。

有觀點認為，a公司取得增值稅專用發(fā)票，不屬于增值稅暫行條例中規(guī)定的“不得抵扣情形”，可以據(jù)實抵扣。有觀點認為，a公司作為中間商，取得運輸企業(yè)c公司開具適用稅率為9%的交通運輸服務發(fā)票，不符合增值稅發(fā)票抵扣鏈條原理，進項稅額不能進行抵扣。還有觀點認為，a公司的業(yè)務實質(zhì)，應認定為無運輸工具承運業(yè)務，應按照交通運輸服務繳納增值稅，同時可以抵扣該筆進項稅額。

分析：如果抵扣，可能存在“高進低銷”問題

從增值稅進項稅額抵扣的相關政策來看，增值稅暫行條例第十條以及《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文件”)附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》，明確列舉了不能抵扣增值稅進項稅額的項目。從上述政策來看，a公司取得運輸發(fā)票進行進項稅額抵扣，并未在上述規(guī)定的“不得抵扣進項稅額”項目內(nèi)。因此，上述第一種觀點認為可以據(jù)實抵扣。但筆者認為，這種觀點有待商榷。

在運輸業(yè)務環(huán)節(jié)，c公司從a公司處收到款項，并向其開具適用稅率為9%的交通運輸服務發(fā)票。在運輸服務對象為自己的前提下，a公司取得c公司開具的增值稅專用發(fā)票，相應的增值稅進項稅額可以抵扣，并沒有問題。

但問題的焦點在于，實際接受運輸服務的對象是b公司，a公司只是為其提供代理服務。從業(yè)務循環(huán)上看，運輸代理公司a公司與客戶簽訂的是全權(quán)代理合同，按照合同約定總金額，向客戶開具適用稅率為6%的代理服務增值稅專用發(fā)票。此后，a公司與c公司簽訂委托協(xié)議，委托其代為運輸客戶的貨物，并向其支付資金。這種情況下，如果a公司可以憑c公司開具的適用稅率為9%的交通運輸發(fā)票，計算抵扣相應的增值稅進項稅額，卻又按照6%的稅率，計算確認銷項稅額，將存在“高進低銷”的問題。

觀點：扮演雙重角色，不能“一”扣了之

筆者認為，要解決這個問題，最關鍵的還是應結(jié)合貨物運輸整個過程的業(yè)務實質(zhì)，來進行分析。

36號文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，貨物運輸代理服務，指接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶經(jīng)營人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨物運輸、裝卸、倉儲和船舶進出港口、引航、靠泊等相關手續(xù)的業(yè)務活動，屬于商務輔助服務中的經(jīng)紀代理服務。36號文件同時規(guī)定，無運輸工具承運業(yè)務，指經(jīng)營者以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成運輸服務的經(jīng)營活動，應按照交通運輸服務計算繳納增值稅。從業(yè)務實質(zhì)上看，a公司以承運人身份與客戶b公司簽訂合同，并在貨物從甲市運輸?shù)揭沂械倪^程中，全權(quán)負責貨物的運輸、裝卸和倉儲。在具體運輸過程中，a公司又委托c公司負責實際承運。據(jù)此，a公司在此貨物運輸服務鏈條中，扮演著提供貨物運輸代理服務和無運輸工具承運服務的雙重角色。

基于此，筆者認為a公司應根據(jù)合理的分配原則，分別確認其提供貨物運輸代理服務和無運輸工具承運服務的銷售額，并分別向b公司開具適用稅率為6%的代理服務發(fā)票，以及適用稅率為9%的交通運輸服務發(fā)票;a公司可憑c公司開具的適用稅率為9%的交通運輸服務發(fā)票，計算抵扣相應的增值稅進項稅額。