爛尾樓完工(“爛尾樓”部分投入使用)

“爛尾樓”邊租邊建引發(fā)關(guān)注

2000年，甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在某市中心區(qū)域投資建造一棟34層的商業(yè)項(xiàng)目，將其作為一個(gè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品對(duì)象進(jìn)行核算處理。甲公司在建造過(guò)程中，由于發(fā)生權(quán)屬糾紛等問(wèn)題，該項(xiàng)目只完成了主體框架，停工多年。2018年，在當(dāng)?shù)厥?、區(qū)兩級(jí)政府及相關(guān)部門(mén)的協(xié)調(diào)下，引入一家商貿(mào)企業(yè)入駐該建筑的1樓~5樓進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，并由該商貿(mào)企業(yè)提供借款，完成所租樓層外立面及室內(nèi)相關(guān)工程的建設(shè)，使其達(dá)到經(jīng)營(yíng)所需的基本條件，以收取的后續(xù)租金，繼續(xù)用于整個(gè)“爛尾樓”項(xiàng)目建設(shè)。

由于該開(kāi)發(fā)產(chǎn)品尚處于在建狀態(tài)，對(duì)于已投入使用的部分，應(yīng)如何確定計(jì)稅基礎(chǔ)并計(jì)提折舊費(fèi)用，實(shí)務(wù)中存在不同觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)基于該開(kāi)發(fā)產(chǎn)品達(dá)到完工條件時(shí)的預(yù)算總成本，按已臨時(shí)投入使用建筑面積占全部建筑面積的比例，來(lái)確定計(jì)稅基礎(chǔ)并計(jì)提折舊，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品整體完工時(shí)再進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“31號(hào)文件”)及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“79號(hào)文件”)，按照完工產(chǎn)品的相關(guān)稅收處理規(guī)定來(lái)確定計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)甲公司應(yīng)建未建且未簽訂建造合同的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品組成項(xiàng)目，不能作為計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)調(diào)整相關(guān)年度多計(jì)提的折舊，并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

是否應(yīng)按照完工產(chǎn)品進(jìn)行稅務(wù)處理

筆者認(rèn)為，確定該項(xiàng)目是否應(yīng)當(dāng)按照完工產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，是解決問(wèn)題的關(guān)鍵。

對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工的稅務(wù)認(rèn)定條件，31號(hào)文件規(guī)定，除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：一是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案;二是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用;三是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品建造完成為前提，以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工備案、開(kāi)始投入使用、取得初始產(chǎn)權(quán)證明來(lái)確認(rèn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工并據(jù)實(shí)確定計(jì)稅收入和計(jì)稅成本，這是31號(hào)文件認(rèn)定開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工和確定計(jì)稅成本時(shí)點(diǎn)的基本原則，而不是一個(gè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品中部分樓層建造完成，就能認(rèn)為該開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工。本案例中，該項(xiàng)目整體規(guī)劃報(bào)建為一棟34層的建筑物，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品還沒(méi)完工、還處于在建狀態(tài)時(shí)部分投入使用的行為，不符合31號(hào)文件規(guī)定的完工產(chǎn)品條件。

實(shí)際上，對(duì)于一個(gè)未完工的在建開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在特殊情況下部分投入使用，在按照制造成本法無(wú)法準(zhǔn)確確定計(jì)稅成本的情況下，該如何確定折舊計(jì)稅基礎(chǔ)，目前并沒(méi)有明確的政策規(guī)定。筆者認(rèn)為，對(duì)于該項(xiàng)目的特殊狀況，不能簡(jiǎn)單套用31號(hào)文件和79號(hào)文件直接按照完工產(chǎn)品的相關(guān)稅收處理規(guī)定，來(lái)確定計(jì)稅成本。

稅務(wù)處理應(yīng)尊重事實(shí)及交易實(shí)質(zhì)

眾所周知，稅法規(guī)范的是普遍存在的納稅行為，不可能窮盡所有涉稅問(wèn)題。對(duì)于一些特殊性、個(gè)案性涉稅問(wèn)題，在沒(méi)有明確的政策規(guī)定情況下，應(yīng)當(dāng)遵循稅法立法精神，尊重交易事實(shí)來(lái)進(jìn)行處理。對(duì)于甲公司的這一項(xiàng)目的稅務(wù)處理，筆者贊同上文提到的第一種觀點(diǎn)。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十八條規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于本案例這類(lèi)未完工的在建開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，從計(jì)稅成本確定的財(cái)、稅處理原理上來(lái)講，其竣工結(jié)算前發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)包括已建部分實(shí)際發(fā)生的應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本對(duì)象的支出，以及后期應(yīng)建且應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)成本對(duì)象的支出兩部分，計(jì)稅成本確定的范圍是清楚的。

另一方面，這樣處理有利于稅負(fù)公平。假設(shè)乙公司與本案例中甲公司的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)收入等情況類(lèi)似，也投資建設(shè)規(guī)模及性質(zhì)類(lèi)似的建筑，乙公司順利完工，其開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本已全額計(jì)入固定資產(chǎn)，而甲公司的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品中應(yīng)建未建部分不充分考慮，則會(huì)導(dǎo)致兩個(gè)公司產(chǎn)生不同稅負(fù)，乙公司因其不動(dòng)產(chǎn)實(shí)際入賬金額，高于甲公司投入部分的在建項(xiàng)目成本，繳納的房產(chǎn)稅較高;而甲公司因計(jì)稅基礎(chǔ)不充分，不得在企業(yè)所得稅稅前計(jì)提折舊，繳納的企業(yè)所得稅將高于乙公司——這將不能很好地體現(xiàn)稅收中性原則。

此外，根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算，同時(shí)，企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒(méi)有明確規(guī)定之前，可以按照企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。本案例中，甲公司的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品部分投入使用時(shí)還處于在建過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)屬于部分開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)而無(wú)法辦理竣工決算的情形。根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊，待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值。

在具體確定估計(jì)價(jià)值時(shí)，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十八條規(guī)定的精神，將“以租養(yǎng)建”類(lèi)“爛尾樓”投入使用的部分，以整體項(xiàng)目“竣工結(jié)算”前發(fā)生的支出為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行分配，對(duì)后續(xù)應(yīng)建未建的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品組成項(xiàng)目，只要有項(xiàng)目設(shè)計(jì)、計(jì)劃及項(xiàng)目預(yù)算等佐證資料，就不能人為附加以是否簽訂合同作為估計(jì)條件。這樣處理，既尊重了該公司的事實(shí)與實(shí)質(zhì)，也契合了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)估計(jì)價(jià)值的實(shí)際業(yè)務(wù)操作處理，也符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào))第八條規(guī)定。

編后 在編輯這篇稿件的過(guò)程中，編者就本文提出的問(wèn)題請(qǐng)教了多位審稿專(zhuān)家。部分審稿專(zhuān)家指出，所得稅處理遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)當(dāng)以“實(shí)際發(fā)生”作為企業(yè)所得稅扣除的判定依據(jù)。基于此，案例中的“爛尾樓”項(xiàng)目已經(jīng)投入使用的部分，應(yīng)當(dāng)按投入使用時(shí)點(diǎn)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的支出確定計(jì)算折舊基礎(chǔ)。

在國(guó)家有關(guān)部門(mén)沒(méi)有明確處理口徑的背景下，不同觀點(diǎn)可能都有其各自的道理?；诤弦?guī)性的考慮，納稅人如遇到此類(lèi)問(wèn)題，應(yīng)及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通協(xié)商，明確具體處理方法，從而防控潛在風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，建議有關(guān)部門(mén)對(duì)此作出明確規(guī)定，方便相關(guān)企業(yè)準(zhǔn)確進(jìn)行稅務(wù)處理。

(作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局成都市錦江區(qū)稅務(wù)局)

2020年8月的解讀——

房企接盤(pán)爛尾樓再銷(xiāo)售時(shí)，增值稅怎么交

成功的項(xiàng)目都是相似的，爛尾的項(xiàng)目卻各有各的不同。開(kāi)發(fā)商資金鏈斷裂、產(chǎn)權(quán)債務(wù)糾紛、市場(chǎng)定位不準(zhǔn)、開(kāi)發(fā)商違約、施工質(zhì)量問(wèn)題、運(yùn)營(yíng)不善、盲目投資等都可能導(dǎo)致項(xiàng)目爛尾。尤其是今年受疫情的影響，不少中小型房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)，項(xiàng)目爛尾。但是俗話(huà)說(shuō)，一個(gè)人的砒霜，是另一個(gè)人的蜜糖。有能力的企業(yè)接盤(pán)爛尾樓盤(pán)活，也能獲得可觀的收益。但同時(shí)，接盤(pán)爛尾樓要面臨的各方風(fēng)險(xiǎn)也要把控好，本文我們淺析接盤(pán)爛尾樓再銷(xiāo)售時(shí)，增值稅如何繳納的問(wèn)題。

一、先看看接盤(pán)時(shí)轉(zhuǎn)讓方增值稅怎么交

按照項(xiàng)目建設(shè)程度，接盤(pán)時(shí)存在兩種情況：

第一種，轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開(kāi)發(fā)或在進(jìn)行土地前期開(kāi)發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目。

第二種，轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目。

轉(zhuǎn)讓尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目實(shí)際上是轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，并非真意義上的接盤(pán)爛尾樓。

我們本文討論的接盤(pán)爛尾樓是指轉(zhuǎn)讓已經(jīng)進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目，應(yīng)按照“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納增值稅。開(kāi)具增值稅發(fā)票。

1.老項(xiàng)目

如果轉(zhuǎn)讓的是2016年4月30日之前開(kāi)工建設(shè)的老項(xiàng)目，接盤(pán)時(shí)轉(zhuǎn)讓方可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額，不得扣除對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款。

2.新項(xiàng)目

如果轉(zhuǎn)讓的是2016年4月30日以后開(kāi)工建設(shè)的新項(xiàng)目，轉(zhuǎn)讓方按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。

二、再看接盤(pán)后受讓方開(kāi)發(fā)再銷(xiāo)售時(shí)增值稅怎么交

企業(yè)接盤(pán)后再開(kāi)發(fā)，一般情況下由于開(kāi)發(fā)主體變更，都需要重新立項(xiàng)。重新立項(xiàng)后，開(kāi)發(fā)完成再銷(xiāo)售時(shí)，按照稅法規(guī)定，應(yīng)按照房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行繳稅開(kāi)票。

這里存在的問(wèn)題是如果接盤(pán)前這個(gè)項(xiàng)目屬于老項(xiàng)目，接盤(pán)方在2016年5月1日以后接盤(pán)的，是應(yīng)該按照新項(xiàng)目還是按照老項(xiàng)目呢?

總局于今年1月份對(duì)這個(gè)問(wèn)題給予了明確。

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確國(guó)有農(nóng)用地出租等增值稅政策的公告》(財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2020年第2號(hào))文件第二條規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人購(gòu)入未完工的房地產(chǎn)老項(xiàng)目繼續(xù)開(kāi)發(fā)后，以自己名義立項(xiàng)銷(xiāo)售的不動(dòng)產(chǎn)，屬于房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

所以，很明確，接盤(pán)前是老項(xiàng)目的，接盤(pán)后還可以選擇按照老項(xiàng)目對(duì)待。

接盤(pán)方開(kāi)發(fā)完成后再銷(xiāo)售時(shí)，增值稅怎么交呢?

1.老項(xiàng)目

如果是老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額，不得扣除對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款。銷(xiāo)售額中可扣減土地費(fèi)用。

2.新項(xiàng)目

如果是新項(xiàng)目，轉(zhuǎn)讓方按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。

采用一般計(jì)稅方法的，接盤(pán)時(shí)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。