稅務(wù)行政處罰的規(guī)定(新《行政處罰法》對(duì)稅務(wù)和海關(guān)行政處罰)
德和衡兩名“稅務(wù)”律師分別從稅法和海關(guān)角度一一展開(kāi)分析。
一、行政處罰的法律體系
稅務(wù)：稅法體系中，對(duì)行政處罰作出規(guī)定的上位法主要是《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》，與稅務(wù)行政處罰相關(guān)的其他實(shí)體或程序性規(guī)定散見(jiàn)于單行稅收規(guī)范性文件當(dāng)中，如《發(fā)票管理辦法》、《關(guān)于對(duì)騙取出口退稅企業(yè)給予行政處罰的暫行規(guī)定》、《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》、《稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證程序?qū)嵤┺k法(試行)》、《稅務(wù)案件調(diào)查取證與處罰決定分開(kāi)制度實(shí)施辦法(試行)》、《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單》等等。稅務(wù)行政處罰的依據(jù)和法律體系同樣是比較龐雜的，規(guī)定行政處罰的法律文件層次參差不齊，個(gè)別文件位階較低，其中又有相當(dāng)多的暫行辦法、試行辦法，對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的連貫性和一致性有一定挑戰(zhàn)。
海關(guān)：除了《海關(guān)法》等上位法之外，海關(guān)還遵循《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》、《海關(guān)辦理行政處罰案件程序規(guī)定》、《海關(guān)行政處罰聽(tīng)證辦法》、《海關(guān)辦理行政處罰簡(jiǎn)單案件程序規(guī)定》等專(zhuān)門(mén)針對(duì)海關(guān)行政處罰制定的法律規(guī)定?！瓣P(guān)檢融合”后，《進(jìn)出口商品檢驗(yàn)法》、《進(jìn)出口商品檢驗(yàn)法實(shí)施條例》等相關(guān)法律成為海關(guān)行政處罰的依據(jù);《出口管制法》、《固體廢物污染環(huán)境防治法》等法律中也規(guī)定了與海關(guān)行政處罰相關(guān)的內(nèi)容。此外，海關(guān)總署還發(fā)布有《海關(guān)關(guān)于簡(jiǎn)單案件快速辦理有關(guān)事項(xiàng)的公告》、《海關(guān)關(guān)于當(dāng)事人查閱行政處罰案件材料的暫行規(guī)定》等規(guī)范性文件。從上述情況看，海關(guān)行政處罰法律體系是比較龐雜的。
二、新《行政處罰法》對(duì)既有法律體系產(chǎn)生的影響
稅務(wù)：稅務(wù)部門(mén)在稅收征管法和各單行法的基礎(chǔ)上已形成較為成熟的稅務(wù)行政處罰規(guī)定體系，且與新《行政處罰法》規(guī)定沖突的地方較少，沖突問(wèn)題較多集中在稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證問(wèn)題上，期待稅務(wù)部門(mén)陸續(xù)有更多動(dòng)作，更新部門(mén)規(guī)章，與新《行政處罰法》保持一致。
海關(guān)：為落實(shí)新《行政處罰法》，海關(guān)總署已于2021年4月20日對(duì)外頒布了《海關(guān)辦理行政處罰案件程序規(guī)定(征求意見(jiàn)稿)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《程序規(guī)定征求意見(jiàn)稿》或《意見(jiàn)稿》)?！兑庖?jiàn)稿》不僅對(duì)不符合新《行政處罰法》的條款進(jìn)行了修改，還將文中提及的有關(guān)聽(tīng)證和簡(jiǎn)單案件程序規(guī)定全部吸收，意味著海關(guān)的行政處罰法律體系將更加清晰和簡(jiǎn)明。實(shí)體方面，2004年開(kāi)始實(shí)施的《行政處罰法實(shí)施條例》已在實(shí)踐中表現(xiàn)出多種不適宜，業(yè)界對(duì)其修改的呼聲很強(qiáng);檢驗(yàn)檢疫、出口管制等方面的處罰規(guī)定也有待整合。新《行政處罰法》的實(shí)施無(wú)疑為《行政處罰法實(shí)施條例》的修改提供了最佳契機(jī)，我們期待近期也看到該條例修改的消息。
三、行政違法案件的追訴時(shí)效
新《行政處罰法》：第三十六條規(guī)定“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰;涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長(zhǎng)至五年。法律另有規(guī)定的除外。前款規(guī)定的期限，從違法行為發(fā)生之日起計(jì)算;違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算?！?/p>
稅務(wù)：根據(jù)《稅收征管法》第八十六條規(guī)定：“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰?！卑凑斩愂照鞴芊ǖ木唧w規(guī)定及新行政處罰法對(duì)追訴時(shí)效的除外規(guī)定，具體稅務(wù)執(zhí)法中，稅務(wù)行政處罰的追訴時(shí)效一般為五年。表面上看，由于行政處罰法層面的除外規(guī)定很好的規(guī)避了與稅務(wù)部門(mén)的處罰追訴時(shí)效沖突。然而，稅務(wù)行政規(guī)章會(huì)設(shè)定一些稅務(wù)行政處罰，此類(lèi)稅務(wù)行政處罰的追訴時(shí)效未在稅收征管法中予以明確。嚴(yán)格法律技術(shù)判斷，違反稅收行政規(guī)章中的行政處罰規(guī)定，應(yīng)按照新行政處罰法，其追訴時(shí)效為二年。
行政處罰追訴時(shí)效易發(fā)爭(zhēng)議之處在于，稅收違法行為的“連續(xù)”或“繼續(xù)”狀態(tài)應(yīng)該如何界定?一項(xiàng)偷稅行為發(fā)生在10年前，在追訴期內(nèi)又發(fā)生了偷稅行為，那么前一偷稅行為的追訴的期限是否從發(fā)生后一偷稅違法行為之日起計(jì)算，對(duì)此問(wèn)題，稅法并無(wú)司法解釋?zhuān)瑐€(gè)人認(rèn)為此等理解屬違法行為連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)應(yīng)有之意。
海關(guān)：此次修改將涉及人身和金融安全且有危害后果的違法行為追訴時(shí)效延長(zhǎng)至五年，《程序規(guī)定征求意見(jiàn)稿》也做了一致的修改，但《意見(jiàn)稿》并未對(duì)海關(guān)監(jiān)管領(lǐng)域的人身和金融安全事項(xiàng)種類(lèi)以及產(chǎn)生危害后果的程度做出細(xì)化，有賴(lài)于海關(guān)自由裁量權(quán)進(jìn)行認(rèn)定。對(duì)連續(xù)和繼續(xù)狀態(tài)的行政違法行為追訴期計(jì)算保持了原有規(guī)定，但實(shí)踐中容易產(chǎn)生爭(zhēng)議。如基于同一認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤而導(dǎo)致的連續(xù)多次歸類(lèi)申報(bào)錯(cuò)誤，是從發(fā)現(xiàn)之日起一直追訴到最早一份申報(bào)錯(cuò)誤的報(bào)關(guān)行為，還是僅向前追訴兩年?如果嚴(yán)格執(zhí)行法律，應(yīng)選擇前者;但如果不考慮每?jī)纱螆?bào)關(guān)時(shí)間的間隔時(shí)間，均以連續(xù)行為計(jì)算，顯然又缺乏合理性。據(jù)了解海關(guān)內(nèi)部規(guī)定間隔六個(gè)月即不應(yīng)視為連續(xù)，如果該裁量基準(zhǔn)屬實(shí)，根據(jù)新《行政處罰法》，該規(guī)則應(yīng)予公布。
四、行政處罰種類(lèi)增加
新《行政處罰法》：增加通報(bào)批評(píng)、降低資質(zhì)等級(jí)、限制開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、責(zé)令關(guān)閉、限制從業(yè)的處罰種類(lèi)。
稅務(wù)：稅務(wù)部門(mén)開(kāi)展納稅信用等級(jí)評(píng)定工作多年，納稅人的納稅信用等級(jí)評(píng)定后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施動(dòng)態(tài)管理，對(duì)于發(fā)生涉嫌涉稅犯罪情形、兩年內(nèi)(指稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅信用等級(jí)之日起向前推算兩年)有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票等涉稅犯罪行為記錄的、騙取稅收優(yōu)惠政策、騙取多繳稅款退回、依法應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記而未辦理稅務(wù)登記、納稅申報(bào)準(zhǔn)確率低下、二年內(nèi)因稅收違法行為受到行政處罰等情形，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)給予降低納稅信用等級(jí)處理。
另外，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人有稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票。
海關(guān)：該調(diào)整特別值得探討的是“降低資質(zhì)等級(jí)”一項(xiàng)。以信用管理推動(dòng)企業(yè)合規(guī)一直是海關(guān)監(jiān)管改革的方向，行政處罰是影響企業(yè)信用等級(jí)的重要因素，那么，信用等級(jí)是否屬于“資質(zhì)”等級(jí)?有學(xué)者稱(chēng)，“降低資質(zhì)等級(jí)”包括黑名單制度，如果確實(shí)如此，海關(guān)信用等級(jí)也應(yīng)屬于行政處罰的種類(lèi)，其評(píng)定和調(diào)整程序應(yīng)根據(jù)新《行政處罰法》做出調(diào)整?！冻绦蛞?guī)定征求意見(jiàn)稿》第六十五條關(guān)于聽(tīng)證的規(guī)定中，將“降低資質(zhì)等級(jí)”作為企業(yè)提出即應(yīng)組織聽(tīng)證的類(lèi)別，不知道是否預(yù)示著信用等級(jí)將成為海關(guān)行政處罰類(lèi)別。對(duì)此我們暫且不做猜測(cè)，等待《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》修改見(jiàn)分曉。
五、明確規(guī)定案件調(diào)查時(shí)間
新《行政處罰法》：第六十條規(guī)定“行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自行政處罰案件立案之日起九十日內(nèi)作出行政處罰決定。法律、法規(guī)、規(guī)章另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”
稅務(wù)：首先，需要明確一點(diǎn)：稅務(wù)和海關(guān)的稽查案件辦理程序存有差別，稅務(wù)局的處罰決定由稅務(wù)稽查部門(mén)做出，海關(guān)辦理稽查案件，由海關(guān)稽查部門(mén)要移送給緝私局，由緝私局做出處罰決定。原有的稅務(wù)稽查工作規(guī)定中，對(duì)行政處罰案件檢查的時(shí)間要求是應(yīng)當(dāng)自實(shí)施檢查之日起60日內(nèi)完成;確需延長(zhǎng)檢查時(shí)間的，經(jīng)稽查局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以進(jìn)一步延長(zhǎng)檢查時(shí)間。當(dāng)案件移送到審理環(huán)節(jié)后，審理部門(mén)應(yīng)當(dāng)在15日內(nèi)提出審理意見(jiàn)，在審理過(guò)程中，審理部門(mén)還可以將案件退回檢查人員補(bǔ)充調(diào)查、向上級(jí)機(jī)關(guān)請(qǐng)示、或向相關(guān)部門(mén)征詢(xún)政策問(wèn)題，這些工作時(shí)間均不計(jì)入審理期限之內(nèi)。此外，案情復(fù)雜確需延長(zhǎng)審理時(shí)限的，經(jīng)稽查局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，審理部門(mén)還可適當(dāng)延長(zhǎng)審理期限，具體延長(zhǎng)多久，均沒(méi)有法律規(guī)定。
為落實(shí)新《行政處罰法》，稅務(wù)部門(mén)已經(jīng)在稅務(wù)稽查案件辦理程序性規(guī)定中明確，稽查局應(yīng)當(dāng)自立案之日起90日內(nèi)作出行政處罰決定或者無(wú)違法事實(shí)的稽查結(jié)論，如果案情復(fù)雜需要延長(zhǎng)的，經(jīng)上一級(jí)稅務(wù)局領(lǐng)導(dǎo)審批，可以延長(zhǎng)不超過(guò)90日的辦案期限;如遇特殊情況或發(fā)生不可抗力，可再次延期，但應(yīng)經(jīng)上一級(jí)稅務(wù)局領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，并確定延長(zhǎng)的合理期限。
稅務(wù)稽查原有規(guī)定中，對(duì)行政處罰案件的辦理沒(méi)有規(guī)定整體上的時(shí)間限制，檢查、審理環(huán)節(jié)均可根據(jù)案情需要延長(zhǎng)辦理時(shí)間，新行政處罰法出臺(tái)之后，稅務(wù)稽查工作規(guī)程進(jìn)行了相應(yīng)改進(jìn)，有了整體辦案期限限制，但遇到重大、復(fù)雜案件，預(yù)計(jì)仍將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出90日的辦案時(shí)限，這一點(diǎn)也得到新《行政處罰法》的除外規(guī)定允許。
海關(guān)：海關(guān)原有法律規(guī)定中沒(méi)有規(guī)定行政處罰案件的調(diào)查期限。筆者經(jīng)歷的一個(gè)行政處罰案件，從海關(guān)開(kāi)始調(diào)查到最終出具決定書(shū)，共經(jīng)歷了6年時(shí)間。為落實(shí)《行政處罰法》的規(guī)定，《程序規(guī)定征求意見(jiàn)稿》第一百一十一條對(duì)海關(guān)辦案期限做出如下規(guī)定：“海關(guān)應(yīng)當(dāng)自行政處罰案件立案之日起六個(gè)月內(nèi)作出行政處罰決定;案情特殊、確有必要的，經(jīng)海關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以延長(zhǎng)六個(gè)月。上述期間不包括公告、鑒定、聽(tīng)證、復(fù)議、訴訟的期間在案件辦理期間，發(fā)現(xiàn)當(dāng)事人另有違法行為的，自發(fā)現(xiàn)之日起重新計(jì)算辦案期限?！睆脑撘?guī)定看，未來(lái)海關(guān)行政處罰案件調(diào)查處理時(shí)間很可能常規(guī)為六到十二個(gè)月。雖然看起來(lái)還是不短，但是相對(duì)于過(guò)去完全無(wú)時(shí)間約束的情況會(huì)好很多。需要提及的是，《行政處罰法》和《程序規(guī)定征求意見(jiàn)稿》都沒(méi)有規(guī)定“立案之日”是否應(yīng)告知企業(yè)，在無(wú)從知曉準(zhǔn)確立案時(shí)間的情況下，無(wú)法實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人對(duì)海關(guān)調(diào)查時(shí)限的監(jiān)督。
六、公示制度
新《行政處罰法》：四十八條增加規(guī)定了具有一定社會(huì)影響的行政處罰決定，行政處罰決定公開(kāi)，撤回信息公開(kāi);并在三十四條規(guī)定“行政機(jī)關(guān)可以依法制定行政處罰裁量基準(zhǔn)，規(guī)范行使行政處罰裁量權(quán)。行政處罰裁量基準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)向社會(huì)公布?！?/p>
稅務(wù)：2016年5月30日，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于建立完善守信聯(lián)合激勵(lì)和失信聯(lián)合懲戒制度 加快推進(jìn)社會(huì)誠(chéng)信建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，在有關(guān)部門(mén)和社會(huì)組織依法依規(guī)對(duì)本領(lǐng)域失信行為做出處理和評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上，通過(guò)信息共享，推動(dòng)其他部門(mén)和社會(huì)組織依法依規(guī)對(duì)嚴(yán)重失信行為采取聯(lián)合懲戒措施，明確國(guó)家推動(dòng)政務(wù)信用信息公開(kāi)，全面落實(shí)行政許可和行政處罰信息上網(wǎng)公開(kāi)制度。為貫徹執(zhí)行國(guó)務(wù)院指導(dǎo)意見(jiàn)精神，國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站下設(shè)“重大稅收違法失信案件信息公布欄”，對(duì)重大稅收違法失信案件進(jìn)行公布。
2016年4月16日國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第24號(hào))，向社會(huì)公布重大稅收違法案件信息，并將信息通報(bào)相關(guān)部門(mén)，共同實(shí)施嚴(yán)格監(jiān)管和聯(lián)合懲戒，納稅人有偷稅行為，查補(bǔ)稅款金額100萬(wàn)元以上，且任一年度查補(bǔ)稅額占當(dāng)年各稅種應(yīng)納稅總額10%以上;納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款，欠繳稅款金額100萬(wàn)元以上的;以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國(guó)家出口退稅款的;以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的;虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的;虛開(kāi)普通發(fā)票100份或者金額40萬(wàn)元以上的;私自印制、偽造、變?cè)彀l(fā)票，非法制造發(fā)票防偽專(zhuān)用品，偽造發(fā)票監(jiān)制章的;以及雖未達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)，但違法情節(jié)嚴(yán)重、有較大社會(huì)影響的行為均對(duì)社會(huì)公開(kāi)。
另外，國(guó)家稅務(wù)總局早在2016年就面向社會(huì)公開(kāi)發(fā)布了《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》的公告，依法制定、公開(kāi)行政處罰裁量基準(zhǔn)的工作做在行政部門(mén)的前列，稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則主要通過(guò)規(guī)范稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)，切實(shí)解決執(zhí)法實(shí)踐中裁量空間過(guò)大、尺度不統(tǒng)一等突出問(wèn)題，進(jìn)一步規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法，尊重和保護(hù)納稅人合法權(quán)益，促進(jìn)執(zhí)法公平，預(yù)防稅收爭(zhēng)議，給納稅人提供稅法遵從示范。
海關(guān)：《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于全面推行行政執(zhí)法公示制度執(zhí)法全過(guò)程記錄制度重大執(zhí)法決定法制審核制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》(國(guó)辦發(fā)〔2018〕118號(hào))規(guī)定“行政執(zhí)法機(jī)關(guān)要在執(zhí)法決定作出之日起20個(gè)工作日內(nèi)，向社會(huì)公布執(zhí)法機(jī)關(guān)、執(zhí)法對(duì)象、執(zhí)法類(lèi)別、執(zhí)法結(jié)論等信息，接受社會(huì)監(jiān)督，行政許可、行政處罰的執(zhí)法決定信息要在執(zhí)法決定作出之日起7個(gè)工作日內(nèi)公開(kāi)，但法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”。目前各直屬海關(guān)均通過(guò)其官方網(wǎng)站公布行政處罰決定，對(duì)企業(yè)了解海關(guān)執(zhí)法情況提供了很好的渠道，但處罰決定并非全部公布，每個(gè)海關(guān)的公布情況也不同?！缎姓幜P法》規(guī)定“具有一定社會(huì)影響的處罰決定”公開(kāi)，《程序規(guī)定意見(jiàn)稿》延續(xù)了該規(guī)定，但對(duì)何謂“具有一定社會(huì)影響”并沒(méi)有進(jìn)行界定，海關(guān)行政處罰決定公開(kāi)情況是否有所改進(jìn)有待觀察。
有關(guān)裁量基準(zhǔn)，海關(guān)內(nèi)部一直在使用立案標(biāo)準(zhǔn)、處罰幅度等與海關(guān)實(shí)施自由裁量權(quán)相關(guān)的內(nèi)部文件，但均未向社會(huì)公布，預(yù)計(jì)新《行政處罰法》實(shí)施后會(huì)向社會(huì)公布。
七、救濟(jì)期間的處罰執(zhí)行
新《行政處罰法》：第六章為“處罰決定的執(zhí)行”，其中規(guī)定當(dāng)事人申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的，加處罰款的數(shù)額在行政復(fù)議或者行政訴訟期間不予計(jì)算。
稅務(wù)：首先，按照《行政強(qiáng)制法》第四十五條的規(guī)定,行政機(jī)關(guān)依法作出金錢(qián)給付義務(wù)的行政決定,當(dāng)事人逾期不履行的,行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額。即加處罰款不能超過(guò)稅務(wù)行政處罰罰款本數(shù)，這明確了金額限制。新修訂的行政處罰法，對(duì)加處罰款的計(jì)算時(shí)間加以限制，在納稅人提起行政復(fù)議或行政訴訟期間不予計(jì)算加處罰款?，F(xiàn)實(shí)操作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)用到加處罰款的手段，給違法行為人一定懲戒，在行政處罰法完善的同時(shí)，此種執(zhí)行罰手段更加完善、人性化。
海關(guān)：筆者處理的某行政處罰復(fù)議案件于2019年底提起申請(qǐng)，受疫情影響被中止審理，直至2020年9月才恢復(fù)審理，復(fù)議決定為撤銷(xiāo)原行政處罰決定，連帶影響為補(bǔ)繳稅款時(shí)間從三年減為一年。復(fù)議期間，企業(yè)繳納了三年漏繳稅款及包括復(fù)議期間的滯納金。但直至2021年5月，海關(guān)應(yīng)退的兩年稅款和相關(guān)滯納金才最終退回給企業(yè)。新《行政處罰法》明確規(guī)定法律救濟(jì)期間不予計(jì)算加罰數(shù)額似乎將會(huì)解決滯納金問(wèn)題，但“不予計(jì)算”是指暫緩不收還是收后再退并沒(méi)有規(guī)定，如果是后者，那么資金壓力仍然全部由企業(yè)承擔(dān)。
八、聽(tīng)證程序更完備
新《行政處罰法》：從一條規(guī)定增加為三條。明確了應(yīng)舉行聽(tīng)證的情形，提起聽(tīng)證的時(shí)間從行政機(jī)關(guān)告知后三日延長(zhǎng)到五個(gè)工作日，而且明確了聽(tīng)證筆錄應(yīng)是處罰依據(jù)。
稅務(wù)：稅務(wù)部門(mén)的《稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證程序?qū)嵤┺k法(試行)》自1996年頒布以來(lái)，多年未進(jìn)行修訂完善，新《行政處罰法》頒布以來(lái)，亦未見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局在完善稅務(wù)系統(tǒng)行政處罰聽(tīng)證立法方面有新動(dòng)作，總體來(lái)說(shuō)，稅務(wù)系統(tǒng)的處罰聽(tīng)證規(guī)定較為滯后，亟待根據(jù)當(dāng)前新的工作形勢(shì)予以修訂，與時(shí)俱進(jìn)地更新可聽(tīng)證事項(xiàng)、提起聽(tīng)證時(shí)間等關(guān)鍵規(guī)定。在稅務(wù)部門(mén)聽(tīng)證案件越來(lái)越多的今天，不少納稅人聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)稅法律師協(xié)助聽(tīng)證，聽(tīng)證應(yīng)越來(lái)越受到稅務(wù)部門(mén)的重視，越來(lái)越規(guī)范，健全、匹配的稅務(wù)聽(tīng)證規(guī)定是必不可少的。
海關(guān)：海關(guān)原有《海關(guān)行政處罰聽(tīng)證辦法》，現(xiàn)已被《程序規(guī)定征求意見(jiàn)稿》完全吸收并單立一章，內(nèi)容已根據(jù)新《行政處罰法》做出修改，包括聽(tīng)證范圍的擴(kuò)大、組織聽(tīng)證時(shí)間提前、明確聽(tīng)證筆錄效力等內(nèi)容。聽(tīng)證由法制審核部門(mén)組織，程序完備，對(duì)當(dāng)事人而言是很好的機(jī)會(huì)，可以借此做進(jìn)一步陳述、申辯、提出主張、提交證據(jù)，但行政處罰聽(tīng)證在海關(guān)行政處罰案件中應(yīng)用并不多，與企業(yè)對(duì)該權(quán)利了解較少有關(guān)。此次法律修訂體現(xiàn)出國(guó)家對(duì)聽(tīng)證程序的引導(dǎo)力度，希望聽(tīng)證程序越來(lái)越被廣泛使用，切實(shí)起到使當(dāng)事人充分表達(dá)意見(jiàn)，查明案件事實(shí)作用。
九、從輕減輕情節(jié)
新《行政處罰法》：第三十二條增加“主動(dòng)供述行政機(jī)關(guān)尚未掌握的違法行為的主動(dòng)報(bào)告”作為從輕減輕的情節(jié)，并在三十三條增加了“初次違法且危害后果輕微并及時(shí)改的”，“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)的”這兩種不予行政處罰情形。
稅務(wù)：對(duì)于“主動(dòng)供述行政機(jī)關(guān)尚未掌握的違法行為的主動(dòng)報(bào)告，作為從輕減輕的情節(jié)”， 《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》中已有相關(guān)規(guī)定，走在行政處罰法前面。
2021年1月國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議要求“在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域研究推廣‘首違不罰’清單制度”。結(jié)合新修訂的行政處罰法，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)對(duì)稅務(wù)行政處罰進(jìn)行梳理，形成了全面、統(tǒng)一的“首違不罰”清單，“首違不罰”清單中的處罰事項(xiàng)，大多是法律規(guī)定“可以”處罰的涉稅事項(xiàng)，主要包括：納稅人未按照稅收征收管理法及實(shí)施細(xì)則等有關(guān)規(guī)定將其全部銀行賬號(hào)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送、納稅人未規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關(guān)資料、未按規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料、未按規(guī)定取得發(fā)票，以其他憑證代替發(fā)票使用且沒(méi)有違法所得等等。
新行政處罰法體現(xiàn)出主觀從嚴(yán)的態(tài)度，在此規(guī)定出臺(tái)之前，稅務(wù)行政處罰中納稅人主觀心態(tài)的證明責(zé)任如何分配是存有爭(zhēng)議的問(wèn)題。有人認(rèn)為稅務(wù)當(dāng)事人的主觀心態(tài)從客觀行為方面體現(xiàn)，只要當(dāng)事人做出某種客觀違法行為，就推定其有違反稅收法律法規(guī)的主觀心態(tài);有人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)就當(dāng)事人有違法主觀心態(tài)承擔(dān)舉證責(zé)任，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有足夠證據(jù)證明納稅人有故意或過(guò)失的心態(tài)，就不構(gòu)成某項(xiàng)稅務(wù)行政處罰的主觀要件，不能予以行政處罰。本次行政處罰法的修訂，明確由當(dāng)事人承擔(dān)主觀心態(tài)的證明責(zé)任，如果當(dāng)事人不能舉出足夠證據(jù)證明其沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)，即應(yīng)接受行政處罰。這一規(guī)定使得偷稅行為的認(rèn)定變得簡(jiǎn)單、好操作，納稅人證明自身不是偷稅的難度增大，稅務(wù)合規(guī)成為日益迫切的管理需求。
海關(guān)：此次修改增加的“主動(dòng)供述”違法行為應(yīng)當(dāng)從輕減輕處罰條款，在2016年實(shí)施的《海關(guān)稽查條例》中有類(lèi)似規(guī)定，二十六條“與進(jìn)出口貨物直接有關(guān)的企業(yè)、單位主動(dòng)向海關(guān)報(bào)告其違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定的行為，并接受海關(guān)處理的，應(yīng)當(dāng)從輕或者減輕行政處罰?！币蜻M(jìn)出口企業(yè)普遍認(rèn)為該等“主動(dòng)報(bào)告”和”“從輕或者減輕處罰”缺少具體指引，故海關(guān)總署發(fā)布2019年161號(hào)公告，公布了涉稅違規(guī)案件中因主動(dòng)披露而免于處罰的情形。但新《行政處罰法》將“主動(dòng)供述”作為從輕和減輕處罰的條件，而非不予處罰，后續(xù)如何處理有待觀察。
“首違”、“危害后果輕微”、“及時(shí)改”三個(gè)條件同時(shí)并存則不予處罰規(guī)定，在《程序規(guī)定征求意見(jiàn)稿》被完全落實(shí)。但何謂“首”違，何謂危害后果“輕微”、何謂“及時(shí)”改，意見(jiàn)稿并沒(méi)有規(guī)定，我們期待海關(guān)內(nèi)部裁量基準(zhǔn)對(duì)外公布時(shí)再來(lái)審視。
因?qū)嵺`中存在大量爭(zhēng)議，“主觀過(guò)錯(cuò)原則”的確定被普遍認(rèn)為的本次新《行政處罰法》修改的重大亮點(diǎn)。我們?cè)谔幚砩陥?bào)不實(shí)類(lèi)案件時(shí)，常以企業(yè)不存在主觀過(guò)錯(cuò)、歸類(lèi)錯(cuò)誤系客觀原因?qū)е拢什粦?yīng)處罰的申辯意見(jiàn)，但海關(guān)往往以違規(guī)結(jié)果明確而不予考慮。行政解釋2號(hào)令試圖解決申報(bào)不實(shí)案件的客觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，但列舉條件對(duì)企業(yè)而言非常難達(dá)到。本次修訂，雖然不存在主觀過(guò)錯(cuò)的舉證責(zé)任由企業(yè)承擔(dān)，且對(duì)證據(jù)有效性的裁量權(quán)仍由海關(guān)掌握，但對(duì)海關(guān)執(zhí)法來(lái)說(shuō)，違法結(jié)果的主觀過(guò)錯(cuò)將是必須審查的內(nèi)容，對(duì)企業(yè)而言確實(shí)是重大利好。但也請(qǐng)注意，三十三條同時(shí)規(guī)定了“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！?，我們尚需等待《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》修改時(shí)是否會(huì)對(duì)此做錯(cuò)進(jìn)一步規(guī)定。
十、行刑銜接更加明確
新《行政處罰法》：第二十七條的規(guī)定“違法行為涉嫌犯罪的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)將案件移送司法機(jī)關(guān)，依法追究刑事責(zé)任。對(duì)依法不需要追究刑事責(zé)任或者免予刑事處罰，但應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)將案件移送有關(guān)行政機(jī)關(guān)。行政處罰實(shí)施機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)之間應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合，建立健全案件移送制度，加強(qiáng)證據(jù)材料移交、接收銜接，完善案件處理信息通報(bào)機(jī)制。”第三十五條的規(guī)定“違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金;行政機(jī)關(guān)尚未給予當(dāng)事人罰款的，不再給予罰款?！?/p>
稅務(wù)：本條規(guī)定使得稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的行刑銜接更加順暢，罰金與罰款的關(guān)系更加明確。稅務(wù)機(jī)關(guān)在移送司法之前，是否要作出行政處罰決定，還是移送司法機(jī)關(guān)予以定罪量刑，處以對(duì)應(yīng)罰金，此等問(wèn)題沒(méi)有在新修訂的行政處罰法中得以明確，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法仍未統(tǒng)一，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為準(zhǔn)備移送司法機(jī)關(guān)的案件，先不由稅務(wù)機(jī)關(guān)處以行政罰款，移送后依法不追究刑事責(zé)任或免予刑事處罰的，需要給予行政處罰的，再由司法機(jī)關(guān)移交稅務(wù)機(jī)關(guān)予以處罰。實(shí)踐中，經(jīng)常出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)移送司法之前予以行政處罰的情況。
海關(guān)：海關(guān)監(jiān)管范圍內(nèi)刑事違法行為包括涉稅走私(進(jìn)口稅、退稅)、非涉稅走私、涉檢、涉知識(shí)產(chǎn)權(quán)等類(lèi)別，根據(jù)《公安機(jī)關(guān)辦理刑事案件程序規(guī)定》第二十八條規(guī)定“海關(guān)走私犯罪偵查機(jī)構(gòu)管轄中人民共和國(guó)海關(guān)關(guān)境內(nèi)發(fā)生的涉稅走私犯罪和發(fā)生在海關(guān)監(jiān)管區(qū)內(nèi)的非涉稅走私犯罪等刑事案件。”規(guī)定，海關(guān)監(jiān)管區(qū)外的非涉稅走私案件、涉知識(shí)產(chǎn)權(quán)案件不應(yīng)由海關(guān)緝私部門(mén)管理，如果發(fā)現(xiàn)該類(lèi)案件線索，應(yīng)向公安部門(mén)移交。由于海關(guān)緝私局的特殊設(shè)置，目前海關(guān)行政處罰案件仍然由緝私局辦理，雖然管理架構(gòu)存有矛盾，但是確實(shí)也方便了行政案件與走私案件的相互移交。
十一、“一事不二罰”的處罰規(guī)則更加完善
新《行政處罰法》：第二十九條規(guī)定“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。同一個(gè)違法行為違反多個(gè)法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)給予罰款處罰的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰”。
稅務(wù)：與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第78號(hào))第十三條的規(guī)定“當(dāng)事人同一個(gè)稅收違法行為違反不同行政處罰規(guī)定且均應(yīng)處以罰款的，應(yīng)當(dāng)選擇適用處罰較重的條款?！毕嘁恢碌?，新行政處罰法將此條規(guī)定上升到法律層次，更具說(shuō)服力。對(duì)于同一違法行為，同時(shí)違反稅收相關(guān)法規(guī)，又違反會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)，應(yīng)予以一次行政處罰，還是二次以上的行政處罰。對(duì)此問(wèn)題始終存有爭(zhēng)議，本次行政處罰法修訂仍沒(méi)有明確解決此爭(zhēng)議問(wèn)題，學(xué)術(shù)界及執(zhí)法實(shí)踐中往往存在不同的觀點(diǎn)和做法，尚欠缺明朗傾向。
海關(guān)：新法增加法條競(jìng)合時(shí)的處理原則。違法行為同時(shí)違反多個(gè)法律規(guī)范，海關(guān)的做法是按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰，新《行政處罰法》將該原則在法律層面進(jìn)行確定，《程序規(guī)定征求意見(jiàn)稿》也做出相應(yīng)修改。實(shí)踐中還存在一種情況，企業(yè)違法行為違反多個(gè)法律規(guī)范，因存在從輕減輕情節(jié)，海關(guān)即選擇一個(gè)處罰較低的條款進(jìn)行處罰，這種做法顯然也是有問(wèn)題的。
十二、回避制度
新《行政處罰法》：第四十三條的規(guī)定“執(zhí)法人員與案件有直接利害關(guān)系或者有其他關(guān)系可能影響公執(zhí)法的，應(yīng)當(dāng)回避。當(dāng)事人認(rèn)為執(zhí)法人員與案件有直接利害關(guān)系或者有其他關(guān)系可能影響公執(zhí)法的，有權(quán)申請(qǐng)回避。當(dāng)事人提出回避申請(qǐng)的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法審查，由行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人決定。決定作出之前，不停止調(diào)查?！?/p>
稅務(wù)：稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，稅務(wù)人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務(wù)人或者稅收違法案件有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避。稅務(wù)人員在進(jìn)行稅務(wù)檢查、實(shí)施稅務(wù)行政處罰時(shí)，與納稅人、扣繳義務(wù)人或者其法定代表人、直接責(zé)任人有夫妻關(guān)系、直系血親關(guān)系、三代以?xún)?nèi)旁系血親關(guān)系、近姻親關(guān)系以及可能影響公執(zhí)法的其他利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避案件。此外，在稽查工作程序管理、行政復(fù)議工作中均體現(xiàn)出回避制度，稅務(wù)行政處罰調(diào)查和處理過(guò)程中的回避制度已經(jīng)較為完備。
海關(guān)：海關(guān)行政處罰調(diào)查和處理過(guò)程中的回避制度在原《海關(guān)辦理行政處罰案件程序規(guī)定》中已經(jīng)較為完備。
十三、保密制度
新行政處罰法：第四十三條規(guī)定“行政機(jī)關(guān)及其工作人員對(duì)實(shí)施行政處罰過(guò)程中知悉的國(guó)家秘密、商業(yè)秘密或者個(gè)人隱私，應(yīng)當(dāng)依法予以保密?！?/p>
稅務(wù)：納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅法中對(duì)于稅收?qǐng)?zhí)法行為早已有保密要求，隨著稅收大數(shù)據(jù)完善，社會(huì)主體對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)沒(méi)有秘密可言，稅收與銀行、工商、房產(chǎn)、教育、社保、養(yǎng)老等系統(tǒng)均予以對(duì)接，如何確保個(gè)人稅收信息數(shù)據(jù)安全，日益成為稅務(wù)機(jī)關(guān)密切關(guān)注和研究的重要問(wèn)題，保密制度要求也成為眾多商業(yè)化稅收app推廣的難點(diǎn)和障礙，國(guó)家比以往任何時(shí)期都更加注重稅務(wù)保密制度建設(shè)。稅務(wù)部門(mén)在進(jìn)行行政處罰的過(guò)程中會(huì)獲取調(diào)查對(duì)象的核心財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，納稅人的技術(shù)信息、經(jīng)營(yíng)信息和納稅人、主要投資人以及經(jīng)營(yíng)者不愿公開(kāi)的個(gè)人事項(xiàng)。對(duì)于此等商業(yè)秘密、個(gè)人隱私，稅務(wù)行政處罰人員和部門(mén)有不可外泄的義務(wù)。然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人保密的情況，是指納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密及個(gè)人隱私。納稅人、扣繳義務(wù)人的稅收違法行為不屬于保密范圍，依照政府信息公開(kāi)法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將納稅人、扣繳義務(wù)人的行政處罰信息予以公開(kāi)。
海關(guān)：原《海關(guān)辦理行政處罰案件程序規(guī)定》并未明確規(guī)定行政處罰實(shí)施過(guò)程中的海關(guān)保密義務(wù)，《程序規(guī)定征求意見(jiàn)稿》已經(jīng)根據(jù)新《行政處罰法》增加相關(guān)內(nèi)容。
十四、文書(shū)送達(dá)方式革新
行政處罰法：第六十條規(guī)定“當(dāng)事人同意并簽訂確認(rèn)書(shū)的，行政機(jī)關(guān)可以采用傳真、電子郵件等方式，將行政處罰決定書(shū)等送達(dá)當(dāng)事人?！?/p>
稅務(wù)：以前沒(méi)有此規(guī)定，行政處罰決定書(shū)作出之前，與當(dāng)事人簽訂送達(dá)確認(rèn)書(shū)，確認(rèn)可以傳真、郵件等便攜方式送達(dá)當(dāng)事人處罰決定書(shū)，屬于文書(shū)送達(dá)方式上的革新。在稅收實(shí)際執(zhí)法當(dāng)中，經(jīng)常發(fā)生“稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法聯(lián)系上已接受調(diào)查的當(dāng)事人”的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查充分的基礎(chǔ)上無(wú)法送達(dá)給被處罰主體，此種尷尬情況時(shí)有發(fā)生，文書(shū)電子送達(dá)有望使此類(lèi)情況得以改善。
海關(guān)：《程序規(guī)定征求意見(jiàn)稿》單列一節(jié)“期間和送達(dá)”，分別就直接、留置、電子、委托、轉(zhuǎn)交、公告、涉外等送達(dá)方式進(jìn)行了詳盡的規(guī)定。
作者及單位：
武嘉：北京德和衡律師事務(wù)所稅法律師
武嘉律師同時(shí)擁有執(zhí)業(yè)律師資格和注冊(cè)稅務(wù)師資格，工作經(jīng)歷貫穿于國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)、金杜律師事務(wù)所，在全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)擁有廣泛的人脈資源，辦理過(guò)多起稅務(wù)稽查、虛開(kāi)發(fā)票行政刑事應(yīng)對(duì)、涉稅疑難民商事訴訟案件，在重大交易稅務(wù)優(yōu)化、稅局溝通及稽查應(yīng)對(duì)、稅務(wù)爭(zhēng)議解決、涉稅刑事辯護(hù)、涉稅疑難民商事案件等方面，具有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。行業(yè)經(jīng)驗(yàn)覆蓋房地產(chǎn)、汽車(chē)、能源、醫(yī)藥、金融、制造等領(lǐng)域。
武嘉，德和衡合伙人，電話：17701359097，郵箱：wujia@deheng.com
趙晶：北京德和衡律師事務(wù)所海關(guān)法律師